第二节　会计政策和会计估计及其变更

 

【大纲要求】

掌握会计政策及其变更的定义；掌握追溯调整法及未来适用法的适用情况及会计处理；掌握会计估计、会计估计变更的定义。

【要点详解】

一、会计政策及其变更的定义（掌握）

1．会计政策的定义

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

2．会计政策变更的定义

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（1）一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

举例：企业将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的其他发出存货成本计价方法。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

举例：企业根据情况可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

注意：根据准则规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

（2）下列两种情况不属于会计政策变更：

①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

举例：企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。

②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

举例：企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期投产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗处理方法改为五五摊销法。

【例题·组合选择】以下所述事项中属于会计政策变更的有（　　）。[2016年5月真题]

Ⅰ．投资性房地产后续计量由公允价值模式改为成本模式

Ⅱ．首次执行新准则，商品流通企业采购费用的会计处理由计入期间费用改为计入存货成本

Ⅲ．无形资产摊销方法由直线法改为年数总和法

Ⅳ．发出存货的核算由先进先出法改为每月一次加权平均法

Ⅴ．包装物由五五摊销法变为一次摊销法

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅲ、Ⅴ

C．Ⅱ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】C

【解析】会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。Ⅰ项，属于滥用会计政策，根据规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式（注意：如果是由成本模式转为公允价值模式，则属于会计政策变更）；Ⅲ项属于会计估计变更；Ⅴ项属于不重要的交易或者事项采用新的会计政策，既不属于会计政策变更，也不属于会计估计变更。

【例题·组合选择】下列属于会计政策变更的有（　　）。[2013年11月真题]

Ⅰ．第一次拥有投资性房地产，采用公允价值模式计量

Ⅱ．存货计量由移动平均改为先进先出

Ⅲ．首次执行新企业会计准则，根据准则的要求，长期股权投资由权益法改成本法

Ⅳ．固定资产折旧由年数总和法改成直线法

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅲ

C．Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】Ⅰ项是对初次发生的交易或者事项采用新的会计政策，既不属于会计政策变更，也不属于会计估计变更。Ⅳ项前后采用的两种计提折旧的方法都是以历史成本作为计量基础，会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。

二、追溯调整法及未来适用法的适用情况及会计处理（掌握）

1．适用情况

会计政策变更有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，如表2-2-1所示。

表2-2-1　会计政策变更的会计处理

2．会计政策变更的会计处理方法的选择

对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：国家有相关规定的，按照国家有关规定执行；能追溯调整的，采用追溯调整法处理；不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

三、会计估计及其变更的定义（掌握）

1．会计估计的定义

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。

企业应当披露的重要会计估计包括：

（1）存货可变现净值的确定。

（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

（3）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。

（4）生物资产的预计使用寿命与净残值，各类生产性生物资产的折旧方法。

（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

（7）合同完工进度的确定。

（8）权益工具公允价值的确定。

（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定；债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值，由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。

（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

（11）金融资产公允价值的确定。

（12）承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对未实现融资收益的分配。

（13）探明矿区权益、井及相关设施的折旧方法，与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。

（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

（15）其他重要会计估计。

2．会计估计变更的定义

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

会计估计变更的情形包括：（1）赖以进行估计的基础发生了变化；（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。

【例题·组合选择】关于会计政策变更和会计估计变更，以下说法正确的是（　　）。[2014年12月真题]

Ⅰ．企业原以成本法核算长期股权投资，后因增持至30%，改用权益法核算，属于会计政策变更

Ⅱ．存货跌价准备原来由单项计提变为按类别计提，属于会计估计变更

Ⅲ．存货计价由发出先进先出法变为加权平均法，属于会计估计变更

Ⅳ．包装物由五五摊销法（按平均）变为一次摊销法，属于会计政策变更

A．Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅲ

C．Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】A

【解析】Ⅰ项既不属于会计政策变更也不属于前期差错更正，但要进行追溯调整。Ⅲ项属于执行企业会计准则体系的企业按照新规定进行会计政策变更的情形。Ⅳ项属于不重要的交易或者事项采用新的会计政策，既不属于会计政策变更，也不属于会计估计变更。

3．会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。