第五节　无形资产

【大纲要求】

掌握无形资产确认条件、主要类别及初始计量；掌握研究阶段和开发阶段的划分及计量；熟悉无形资产的确认及会计处理。

【要点详解】

一、无形资产确认条件、主要类别及初始计量（掌握）

1．确认条件

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认：（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。

2．主要类别

无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

【例题·组合选择】关于土地使用权，以下正确的是（　　）。[2010年真题]

Ⅰ．企业购入的房屋建筑物用于生产经营，房地无法合理分配应全部确认为固定资产

Ⅱ．房地产公司购入的土地使用权用于开发，应作为存货核算

Ⅲ．购入土地使用权用于自行开发建造厂房，应确认为固定资产

Ⅳ．企业改变土地使用权的用途停止自用用于赚取租金，应将其账面价值转为投资性房地产

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】Ⅲ项，企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。

3．初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。具体内容如下：

（1）外购

外购包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。不包括：

①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用。

②无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

（2）投资者投入

按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。但合同或协议约定价值不公允的，应按公允价值入账。

（3）非货币性资产交换取得

非货币性资产交换取得包括以投资、存货、固定资产或无形资产换入的无形资产等。

（4）债务重组取得

以其公允价值入账。

（5）政府补助取得

按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

（6）土地使用权

按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

（7）企业合并中取得

①同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

②非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。

【知识拓展】（1）外购的无形资产，应按期取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。

（2）土地使用权的处理情形：

企业取得的土地使用权，通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权的账面价值不转入在建工程成本，仍作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但下列情况除外：

①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（即作为存货核算）；

②企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理（即作为固定资产核算）。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。

二、研究阶段和开发阶段的划分及计量（掌握）

1．研究阶段和开发阶段的划分

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。具体内容如下：

（1）研究阶段，即为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。其特点是计划性和探索性。

（2）开发阶段，即在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。其特点是具有针对性，形成成果的可能性较大。

两个阶段的区别是：

①目标不同；②对象不同；③风险不同；④结果不同。

2．开发阶段有关支出资本化的条件及计量

（1）开发阶段有关支出资本化的条件

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（2）内部开发阶段有关支出资本化的计量

内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。

3．内部研究开发费用的会计处理

（1）基本原则

企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

（2）具体账务处理方法

①企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。

②企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

③研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

【例题·单选】某公司2010年自行研发无形资产，在达到预定用途之前，研究阶段发生研发支出120万元，开发阶段符合资本化条件的工资支出为100万元，其他支出为140万元。2010年11月公司将该项无形资产入账，并按5年摊销，当年该公司应计入损益的金额为（　　）。[2011年真题]

A．120万元

B．260万元

C．128万元

D．263.33万元

【答案】C

【解析】题中，研究阶段发生研发费用120万元，应计入当期损益。无形资产的成本应该为240万元，当月增加的无形资产当月摊销，2010年摊销的期限为2个月，摊销金额为：240/（5×12）×2＝8（万元），摊销金额一般计入当期损益，除非其他会计准则另有规定。则当年该公司应计入损益的金额为：120＋8＝128（万元）。

三、无形资产的确认及会计处理（熟悉）

1．使用寿命有限的无形资产的确认

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。具体相关概念如下：

（1）摊销期

自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止，即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

（2）摊销方法

摊销方法包括直线法、产量法等，企业选择的无形资产摊销方法应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。

（3）残值的确定

除下列情况外，无形资产的残值一般为零：

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；

②可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。

2．使用寿命有限的无形资产的会计处理

使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。具体如下：

（1）自用的无形资产

（2）出租的无形资产

3．使用寿命不确定的无形资产的确认及会计处理

（1）对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。

（2）减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。