第四节　固定资产

 

【大纲要求】

掌握固定资产的确认和计量；熟悉固定资产减值的判断标准；熟悉固定资产处置的会计处理。

【要点详解】

一、固定资产的确认和计量（掌握）

1．固定资产的确认条件

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

2．固定资产的初始计量

固定资产的初始计量是指确定固定资产的取得成本。

（1）外购固定资产的成本

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。分为两种情形，如表2-4-1所示。

表2-4-1　外购固定资产的成本

（2）自行建造固定资产的成本

自行建造固定资产的成本，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

①自营方式建造固定资产

a．成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

b．发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

c．高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。

②出包方式建造固定资产

a．成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

b．在出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款，作为工程成本通过“在建工程”科目核算。

c．在建工程达到预定可使用状态时：

第一步，计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：

第二步，计算确定已完工的固定资产成本：

房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出

需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出。

第三步，进行相应的账务处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”“在建工程——安装工程”“在建工程——待摊支出”等科目。

（3）其他方式取得的固定资产的成本

企业取得固定资产的其他方式与存货类似，主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。

（4）存在弃置费用的固定资产

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等有关规定，企业承担的环境保护和生态环境恢复等义务所确定的支出。弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值。

①确定固定资产成本时，计算弃置费用现值，确认预计负债：

②每期期末，计算利息费用时：

3．固定资产的后续计量

（1）固定资产折旧

①固定资产折旧的含义、影响因素、范围及注意事项

固定资产折旧是固定资产后续计量中的重要部分。具体内容如下：

a．含义：固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。

b．影响因素：固定资产原价；预计净残值；固定资产减值准备；固定资产的使用寿命。

c．折旧范围：应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

d．注意事项：

第一，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

第二，固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。

第三，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。

【例题·组合选择】下列固定资产中，应计提折旧的有（　　）。[2015年9月真题]

Ⅰ．融资租入的固定资产

Ⅱ．按规定单独估价作为固定资产入账的土地

Ⅲ．大修理停用的固定资产

Ⅳ．持有待售的固定资产

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ

D．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】C

【解析】Ⅱ项，按规定单独估价作为固定资产入账的土地和已提足折旧的固定资产是不需计提折旧的；Ⅳ项，固定资产终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。

②固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。具体内容如表2-4-2所示。

表2-4-2　固定资产折旧方法

【例题·组合选择】甲公司是增值税一般纳税人，于2014年8月购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为500万元，增值税进项税额为85万元，取得的增值税专用发票上注明的运输费为10万元，运输途中保险费为20万，设备安装过程中，安装工人工资10万元，调试费用20万元，该设备于2014年12月31日达到可使用状态。甲公司对该设备采用双倍余额递减法计提折旧，预计使用10年，预计净残值为0，预计使用期满后发生弃置费用的现值为50万元，假定不考虑其他相关税费，2015年该设备应计提的折旧额为（　　）。[2016年5月真题]

A．108万元

B．118万元

C．120万元

D．122万元

E．139万元

【答案】D

【解析】2015年该设备应计提的折旧额＝（设备价款＋运输费＋保险费＋安装工人工资＋调试费用－净残值＋弃置费用的现值）×双倍余额递减法下的折旧率＝（500＋10＋20＋10＋20－0＋50）×2/10＝122（万元）。

③固定资产折旧的会计处理

固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累积折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。具体如下：

a．企业基本生产车间所使用的固定资产，应计入制造费用。

b．管理部门所使用的固定资产，应计入管理费用。

c．销售部门所使用的固定资产，应计入销售费用。

d．自行建造固定资产过程中使用的固定资产，应计入在建工程成本。

e．经营租出的固定资产，应计入其他业务成本。

f．未使用的固定资产，应计入管理费用。

④固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

由于固定资产的使用寿命长于一年，属于企业的非流动资产，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

（2）固定资产后续支出

①固定资产后续支出的含义与处理原则

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

②资本化的后续支出

固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。具体会计处理如表2-4-3所示。

表2-4-3　资本化的后续支出

③费用化的后续支出

固定资产日常修理费用应当费用化。直接计入管理费用或销售费用固定资产更新改造支出不满足资本化条件的，也应当直接计入当期损益。

二、固定资产减值的判断标准（熟悉）

（1）固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低；

（4）有证据表明固定资产已经陈旧过时；

（5）固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

（6）企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期；

（7）其他表明固定资产可能已经发生减值的迹象。

三、固定资产处置的会计处理（熟悉）

1．固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（1）该固定资产处于处置状态。

固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。

（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么，它就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

2．固定资产处置的账务处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。具体会计处理如表2-4-4所示。

表2-4-4　固定资产处置的账务处理

3．持有待售的固定资产

（1）同时满足下列条件的非流动资产（包括固定资产）应当划分为持有待售：

①企业已经就处置该非流动资产作出决议；

②企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；

③该项转让将在一年内完成。

（2）持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

（3）企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

（4）某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：

①该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；

②决定不再出售之日的可收回金额。

【例题·组合选择】关于企业持有待售的固定资产，下列说法正确的是（　　）。[2015年9月真题]

Ⅰ．持有待售的固定资产，是指在当前状况下准备出售的固定资产

Ⅱ．持有待售的固定资产账面价值高于重新预计的净残值的金额计入当期损益

Ⅲ．企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整

Ⅳ．划分为持有待售的固定资产必须满足该项转让将在一年内完成

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】Ⅰ项，持有待售固定资产是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产。

【例题·组合选择】有关持有待售的固定资产说法正确的有（　　）。[2013年6月真题]

Ⅰ．某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售

Ⅱ．企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益

Ⅲ．企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等

Ⅳ．持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】D

4．固定资产的清查

企业应当定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点。

（1）固定资产的盘盈

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

（2）固定资产的盘亏

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

①企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。

②按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。