第二章 “营改增”影响会计信息质量的理论分析

第一节 “营改增”、税收征管与会计信息质量

一、税收征管与公司治理

税收征管是联结微观企业税负和宏观税收收入的重要机制 (田彬彬等， 2020) 。大数据、云计算等信息技术大幅提升了税收监管部门获取企业涉税信息的能力，提高了税务部门的税收征管能力和企业的税负程度 (张克中等， 2020) 。税收征管的本质是缓解征纳双方的信息不对称 (田彬彬等，2020)。在众多的公司治理机制中，税收征管对于企业税务管理而言是直接和重要的监督治理机制。税务部门利用执法权威等对企业避税发挥监督治理作用 ( Desai等，2007; Dyck和Zingales, 2004；范子英和田彬彬，2013)。 Desai 等 (2007)借助现金流权的概念提出“税收征管部门是所有企业的 ‘最大的小股东’”。企业纳税支出可被视作税务部门对企业享有的现金要求权，税务局可以被视为所有企业的“最大的小股东” ( Desai等，2007; Dyck和Zingales, 2004；郑志刚，2007) 。因此，税务局有动机像股东一样监督企业的经营运作、信息质量和收入资产分布等。而且，与其他小股东的监督治理不同，税务局因本身具有公权力，对企业税务管理的监督、稽查甚至法律诉讼会给其他企业带来示范、惩戒效果。例如，Kubick等 ( 2016) 把税务部门与企业总部的地理距离作为降低信息不对称程度的代理变量，研究发现税务部门与企业总部的地理距离越近，由于税务部门的出行成本、信息搜寻成本下降，企业越有可能受到税务部门的稽查。

税收征管力度很难直接衡量，现有文献采用的衡量方式丰富多样。不少文献用税收努力程度和税收稽核强度来度量税收征管力度 (例如Mertens, 2003;Xu等，2011；潘越等，2013；叶康涛和刘行，2011；曾亚敏和张俊生，2009)。于文超等 (2018) 利用世界银行2012年中国企业调查数据，以企业“是否接受税务检查”和“接受税务检查的次数”来刻画税收征管活动强度。不少文献用外生事件或外生性较强的指标来衡量税收征管力度。 Kubick等 ( 2016)用税务部门与企业之间的地理距离来衡量税收征管力度。 Kleven等 ( 2011) 、Slemrod等 (2001) 通过实验研究税收征管对纳税人税收遵从的作用。 Desai等(2007) 使用普京当选总统这一事件反映俄罗斯的税收征管力度，研究发现俄罗斯石油寡头的避税程度在普京当选总统后明显下降。范子英和田彬彬(2013) 认为国家税务局的独立性强于地方税务局，具有更大的税收征管力度，他们研究发现受地方税务局征管的企业避税程度更高。

随着大数据和信息技术被引入税收征管中，研究者们越来越多地关注税收征管信息化对企业避税的作用。例如，张克中等 ( 2020) 研究发现“金税三期”通过信息揭示抑制了企业避税，并且对企业业绩、资产扩张等产生了不利影响。樊勇和李昊楠 ( 2020) 也有类似的研究发现。王雪平 ( 2020) 还发现“金税三期”抑制了税收应计项目在企业盈余管理中的滥用程度。

Allingham和Sandmo (1972) 构建了税收征管与企业避税的理论模型，模型结论表明企业避税面临着边际收益与边际成本之间的权衡。因此，减少企业避税有两个方向：一是提高避税的边际成本，二是提高税收遵从的边际收益。目前，国内外的税收征管主要通过加大稽查与处罚力度来提高避税成本以减少企业避税。相关文献发现税务部门执法不力将会导致企业更多地避税 (范子英和田彬彬，2013；刘忠和李殷，2019) 。然而，通过加大税收监管力度来减少企业避税的方式将会增加监管成本，在成本约束下，税收监管效率可能下降；在“监管俘获假说”下，征管人员很容易被俘获，对企业避税行为视而不见，继而导致国家税收收入的损失 (许敬轩等，2019；田彬彬和范子英， 2018) 。

在“深化税收制度改革，创新监管方式，推进诚信建设”的大方针下，国家税务总局在2014年发布了《纳税信用管理办法 (试行) 》，推行纳税信用评价制度。纳税信用评价制度通过激励纳税遵从实施税收征管，改变企业避税的边际收益。中国的纳税信用评价制度具有以下独特性：第一，税收征管信息化。纳税信用评价制度利用大数据和信息技术获取企业纳税数据并由信息系统计算评价指标、打分评级。纳税信用评价的信息主要依托金税三期税收管理系统获取，且将评级权限上收至省级税务部门，客观性强。根据税务局披露的《纳税信用评价宣传手册》，纳税信用评价是指“税务部门每年依据主观态度、遵从能力、实际结果和失信程度4个维度、近100项评价指标，对企业纳税人信用状况进行评价，评价结果由高到低分为A、 B、 M、 C、 D五级。税务部门按照守信激励、失信惩戒的原则，对不同信用级别的纳税人实施分类服务与管理”。中国的纳税信用评价制度利用大数据和信息技术获取企业涉税信息，不受地理距离限制，降低了企业涉税信息的主观对比和判别裁量程度。第二，激励纳税遵从。与传统的税收征管模式不同的是，中国的纳税信用评价制度主要通过对纳税信用A级企业给予政策优惠和资源配置等来影响企业避税的边际收益，以此促使企业调整纳税行为。纳税信用评价制度作为一种创新的税收征管方式，规定税务部门依据企业纳税等级进行分类监管，对高纳税等级的企业进行激励。税务部门也通过向全社会披露A级纳税人名单，实现市场对税收遵从企业的奖励。 2016年，《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》给予纳税信用A级企业税务绿色通道服务、更优贷款条件等41项政策优惠。虽然获得最低等级 (D级) 的企业会面临更为严格的税务稽查，且在税务服务、获取资源方面受到更多限制，但是，税务部门会对D级至B级企业的名单保密，仅向全社会披露A级纳税人名单，更注重对A级纳税人纳税遵从的激励和示范作用。税收征管中的稽查和处罚是企业避税承担的最直接的成本 ( Allingham和Sandmo, 1972)。传统的税收征管模式通过加大税务稽查和惩罚力度来提高企业避税的边际成本，抑制企业避税行为。第三，强制参评。中国的纳税信用评价制度强制要求所有符合条件的企业参加纳税信用评价。一般情况下，税收征管的稽查对象是经过税务局筛选的 ( Nessa 等， 2020) 。纳税信用评价制度强制要求企业参评，较好地避免了因税务局筛选稽查评级对象而产生的偏误和可能的征纳合谋。

虽然税收征管是对企业避税最重要、最直接的监督治理机制，但是税务部门的监管能力难以直接度量。研究文献用多个维度的指标来衡量税收征管，包括地区税收努力程度、稽核强度 (例如Mertens, 2003；潘越等，2013；叶康涛和刘行，2011；曾亚敏和张俊生，2009)，企业接受税务检查的次数 (于文超等，2018)，实验研究 ( Slemrod 等，2001; Kleven 等，2011 )，外生事件(如新总统任职) ( Desai等，2007)，税制改革 (李艳等，2020；范子英和田彬彬，2013)，税务部门与企业之间的地理距离 ( Kubick 等，2016) 。

与此同时，国内有关税收征管的研究文献发现，我国税收执法存在较大的弹性空间 (田彬彬等，2020；许敬轩等，2019；白云霞等，2019)，伴生出征纳合谋的寻租行为 (张克中等，2020) 。在征纳合谋的情况下，税收征管人员很容易选择性执法，纵容企业的违法涉税行为 (田彬彬和范子英，2018) 。

二、“营改增”与税收征管

“营改增”可从以下三个方面提升税收征管效率：第一，增值税为共享税，实施“营改增”实质上是将税收征管权集中上收。税收征管权的集中上收提高了征管效率 (范子英和田彬彬，2013) 。第二，增值税本身的销项税额和进项税额抵扣的特征使流转环节形成闭环，流转链条上的参与企业由此内化产生对交易对方纳税行为的监督作用 ( Keen 和 Lockwoo, 2010) 。第三，增值税实施“以票控税”。由于增值税抵扣链条和发票抵扣制度具有自我监督功能，因此不少研究者将增值税改革作为税收征管力度提升的代理变量 (Naritomi, 2019; Pomeranz, 2015; Kleven等，2011; Gordon和Li, 2009；李艳等，2020)。在增值税征管信息化研究方面，Ali等 ( 2015) 发现增值税税控技术可影响企业增值税税负。

而且，减税改革直接减少财政收入，对各级政府财政收入造成巨大压力(郭庆旺，2019) 。 “营改增”对地方财政收入形成冲击，可能倒逼税收征管效率的提高。其一，作为地方税的营业税是地方政府第一大主体税种，“营改增”取消了地方政府可以自主支配的营业税收入。其二，增值税具有避免重复征税、只对增值额征税的特点，其推行本身就是出于结构性减税的目的。其三，与营业税不同，增值税收入并不仅由地方独享，“营改增”期间由中央政府和地方政府按7. 5 ∶ 2. 5的比例分成，“营改增”全面扩围后于2016年第三季度起由中央政府和地方政府五五分成。所以，在地方政府税收体系尚未完成重构的情况下，增值税取代营业税将造成地方税收短期内流失。赵方和袁超文 (2016) 研究发现，“营改增”的减税效应明显。卢洪友等(2016) 发现在分税制体制下，国内“营改增”的实施对地方财政收入产生了较大压力。图2-1反映了“营改增”首次试点的上海、北京、江苏等九个省市2010—2016年营业税 (或增值税) 占税收收入的比重变化情况，在不考虑其他税收变化的情况下，能够一定程度地分离出“营改增”对税收的单独影响。从图2-1可以看出，除江苏省外的其他省市在2013年至2014年间，营业税 (或增值税) 占税收收入的比重都显著下滑。可以看出，尽管“营改增”推行用增值税收入替代营业税收入，但相较于改革前，地方财政中的一部分税收仍被挤出。 2014年有部分省市缓慢回升，但2015年以后九个省市的比重都大幅下降，这是由2014年“营改增”涉及的行业范围进一步扩大所引起的。

图2-1 九省市推行“营改增”政策前后营业税 (或增值税) 占税收收入的比重