第三节 减值贷款的核算

根据借款合同的约定，贷款到期，银行可凭借据收回贷款。但由于借款人主观或者客观的原因不能归还贷款，则银行可能收不回贷款。本节从借款人到期不能按时还款陆续展开减值贷款的核算。

一、展期贷款的处理

贷款展期是指贷款即将到期时借款人无力筹措资金还款而向银行信贷部门申请并经其批准延长原贷款期限的做法。

因为贷款展期既未收回原贷款，也未发放新贷款，即未引起银行资产负债的变动，所以无须编制会计分录予以核算，只需在原有的借据上用红字注明新的还款日，并按新的还款日顺序排列保管即可。

贷款展期应在不影响本银行资金营运及收益性的前提下审慎地批准。根据《贷款通则》第十二条的规定，不能按期归还贷款的，借款人应当在贷款到期日之前，向贷款人申请贷款展期。是否展期由贷款人决定。申请保证贷款、抵押贷款、质押贷款展期的，还应当由保证人、抵押人、出质人出具同意的书面证明。已有约定的，按照约定执行。短期贷款展期期限累计不得超过原贷款期限；中期贷款展期期限累计不得超过原贷款期限的一半；长期贷款展期期限累计不得超过3年。国家另有规定者除外。借款人未申请展期或申请展期未得到批准，其贷款从到期日起，转入逾期贷款账户。

二、逾期贷款的核算

借款合同具有法律效力，借款人不能按期归还贷款应负清偿责任，而债权方——银行也应于贷款到期（含展期到期）将未能收回的贷款作为逾期贷款。银行对于逾期贷款应当及时查明原因，积极组织催收，并追究有关责任人的责任。

由于逾期贷款影响银行信贷资金周转，进而影响银行财务状况，因此逾期“贷款”应单独管理、单独核算。核算时应在“贷款”科目下设“逾期贷款”二级科目核算。

贷款到期（含展期到期）后尚未收回时，银行将该笔贷款转为逾期贷款。会计分录为：

借：贷款——逾期贷款——×借款人户

贷：贷款——信用贷款（抵押贷款、个人消费贷款等）——×借款人户

逾期贷款属借款人违约行为的，银行应对此加收利息。按照《企业财务通则》的规定，借款人被加收的利息应作为“利润分配——罚没损失”处理。银行对逾期贷款利息的计算公式如下：

逾期贷款利息=本金或摊余成本×逾期天数×原利率×（1+加息率）

其中，逾期天数为自贷款到期日起至还款前一日止；加息率目前规定为30%。计息后应通过“利息收入”或“应收利息”总账科目下设“逾期贷款利息”明细科目核算。

逾期贷款应由信贷部门继续催收，催收无效时可按有关规定的扣款顺序在借款人活期存款账户内扣收。催收回的贷款应据借款人填交的还款凭证、主动扣收的贷款应自填特种转账借贷方传票办理转账。收回本息的会计分录为：

借：吸收存款——活期存款——×借款人户

贷：贷款——逾期贷款——×借款人户

应收利息

利息收入

其中“应收利息”和“利息收入”可分别根据实际情况按原贷款和逾期贷款利息设明细科目结转。

根据《〈企业会计准则第30号——财务报表列报〉 应用指南》关于商业银行报表附注中对“逾期贷款的披露格式”的要求，各贷款项目（信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款）逾期时间包括1～90天、91～360天、361天～3年、3年以上共4个时段，并注明“即使本金逾期1天，整笔贷款也应划为逾期贷款”。

三、减值贷款的核算

减值贷款是《企业会计准则》（2006）的新概念（但准则并未对其给出明确的定义），可解释为在资产负债表日对贷款进行减值测试时，当存在客观证据表明贷款的未来现金流量将减少而发生减值的贷款。其所谓的客观证据，可以遵照金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：第一，发行方或债务人发生严重财务困难。第二，债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。第三，债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步。第四，债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。第五，因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。第六，无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或者债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降，所处行业不景气等。第七，债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。第八，权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。第九，其他表明金融资产发生减值的客观证据。

减值测试时，首先需对未来现金流量改变加以估计，并将贷款账面价值（摊余成本）与贷款可收回金额（预计未来现金流量的现值）相比，如果贷款可收回金额低于其账面价值，则表明贷款已减值，该贷款为减值贷款。

（一）贷款减值的测试，

根据《企业会计准则》的规定，银行对单项金额重大的贷款应单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应确认减值损失。单项金额不重大的贷款可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。为此，银行应确定“单项金额重大”的贷款标准和“类似信用风险特征”的分类方法，作为本行重要的会计政策。

1．单项金额重大的贷款单独测试

银行进行贷款减值测试时，可以根据自身经营规模、管理水平和业务特点，确定单项金额重大贷款的标准。例如，银行可以将本金大于或等于一定金额的贷款作为单项金额重大的贷款，此标准以下的贷款属于单项金额非重大的贷款。由于我国银行大小不一，同样的贷款额度对于不同银行的重要程度不同，因此各银行应自行确定标准。单项金额重大贷款的标准一经确定，不得随意变更，并要如实披露。

对于单独进行减值测试的贷款，银行应当计算资产负债表日的未来现金流量现值，通常以初始确认时确定的实际利率作为折现率。如果该现值低于其账面价值（当时的摊余成本），则将其差额确认为贷款减值准备，并计入当期资产减值损失中。

按下列公式对单项金额重大贷款进行逐笔测试：

（1）贷款可收回金额=账面价值（未减值）

（2）贷款可收回金额＜账面价值（已减值）

（3）贷款可收回金额=测试日预计未来现金流量现值合计

（4）账面价值= 测试日的摊余成本（贷款本金+应收未收利息）

【例3-6】 C银行2019年1月1日对甲企业发放3年期每年付息、到期还本的贷款100万元，合同利率为4%（假定实际利率与之相等）。2019年年底，C银行在检查甲企业贷款时发现，甲企业发生财务危机，勉强支付当期利息。估计2020年、2021年现金流量将改变，只能支付一半利息。C银行据此判断该贷款将发生减值，应计提多少减值准备？

预计未来现金流量现值表如表3-2所示。

表3-2 预计未来现金流量现值表 单位：元

C银行应确认贷款减值准备=1 000 000-962 322=37 678（元）

即减记贷款的账面价值至可收回金额。

2．单项金额不重大的贷款分组减值测试

根据《企业会计准则》的规定，对单项金额不重大的贷款可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。“具有类似信用风险特征”一般指资产类型、贷款期限、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等，对“单项不重大的金融资产”按“具有类似信用风险特征”进行分类组合测试。分组不同，减值测试的结果也不同。因此，各银行应明确分组标准，并作为本行重要的会计政策的组成部分。

根据对上市银行的财务报表统计，目前商业银行均根据《贷款风险分类指导原则》（2002），对贷款进行风险分类。所谓的风险分类，是指将贷款按照与国际惯例相同的风险程度分为以下五级：

（1）正常贷款，即借款人有充分把握按时足额偿还本息的贷款。

（2）关注贷款，即借款人目前存在一些可能对偿还产生不利影响因素的贷款，如财务状况有恶化的迹象等。

（3）次级贷款，即借款人依靠正常的经营收入已无法保证足额偿还本息，即使执行担保也可能发生一定损失的贷款。

（4）可疑贷款，即借款人无法还本付息，执行担保也肯定造成极大损失的贷款。

（5）损失贷款，即在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序后仍然无法收回的贷款，如借款人长期拖欠本息或已停业破产等。

我国银行按贷款的五级分类进行分类组合测试。

根据《企业会计准则》的规定，商业银行采用组合方式对贷款进行减值测试的，可以根据自身风险管理模式和数据支持程度，选择合理的方法确认和计量贷款减值损失。

（1）采用未来现金流折现法。单项金额非重大的贷款根据五级分类进行分组，采用未来现金流折现的方法分别对各组贷款的可收回金额与账面价值进行比较，以确定减值与否。若该组（类）贷款未来现金流现值不足以抵偿测试日账面价值（摊余成本），则确认其差额为减值损失并提取减值准备。具体做法可比照 【例3-6】，此不赘述。

（2）采用分组贷款余额的一定比例法。银行对单项金额非重大的贷款根据五级分类进行分组并分别给予每组不同的贷款减值准备计提比例。根据商业银行经验数据，损失类贷款为100%，可疑类贷款为50%，次级类贷款为20%，关注类贷款为2%，正常类贷款为1%。其中，次级类贷款和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。此种方法也是商业银行计提呆账准备的传统方法，简便易行。

由上可知，按未来现金流量折现法对贷款进行减值测试，强调的是贷款损失准备的计提应真实客观地反映贷款质量，以对贷款实施精细化管理。但其减值测试的基础是未来现金流量，由于商业银行贷款数量庞大且变动很快，无论单独测试，还是组合测试，都使会计计算和核算的工作量巨大，人工无法有效完成任务。银行需要开发金融资产减值测试系统，以提供贷款账面价值（摊余成本）、实际利率、未来现金流量（单项金额重大的逐笔提供、不重大的分组提供）、应提减值准备等信息，使未来现金流量现值由系统内存实际利率自动计算，并与账面价值比较发出减值信号，且计算出本期应计提的减值准备。随着经营管理水平和技术支持程度的提高，银行业将逐渐过渡到采用未来现金流折现方法对贷款进行减值测试并计提减值准备。

（二）提取贷款减值准备的核算

根据2012年1月1日起施行的《商业银行贷款损失准备管理办法》的定义，贷款损失准备是指商业银行在成本中列支、用以抵御贷款风险的准备金。

会计人员根据计算的贷款损失准备金额，生成记账凭证进行账务处理。计提减值准备的会计分录为：

借：资产减值损失

贷：贷款损失准备

（三）减值贷款的结转

根据《企业会计准则》的规定，资产负债表日，对贷款进行减值测试结果证明发生减值的贷款，应将该贷款本金和利息调整科目的余额转入已减值贷款科目。会计分录为：

借：贷款——××贷款（已减值）——借款人户

贷：贷款——××贷款（本金）——借款人户

贷款——××贷款（利息调整）

应收利息——××贷款应收利息

（四）减值贷款的后续处理

确认“贷款（已减值）”后，贷款仍未到期，仍需后续核算，步骤如下：

（1）以后资产负债表日确认减值贷款利息收入。此时利息收入按摊余成本（按可收回金额，即未来现金流量现值）乘以初始确认时的实际利率计量。会计分录为：

借：贷款损失准备

贷：利息收入

同时，按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。会计分录为：

收入：应收未收利息

（2）以后收回时的核算。已减值贷款不一定完全为坏账，需努力催收或重组。

①收回已减值贷款的利息时，会计分录为：

借：吸收存款——活期存款——借款人户

贷：贷款——××贷款（已减值）

同时，销记表外登记：

付出：应收未收利息

②收回减值贷款本金时，会计分录为：

借：吸收存款（实际收到的金额）

贷款损失准备（账面余额）

贷：贷款——×贷款（已减值）（账面余额）

资产减值损失（差额）

（3）减值贷款的核销。确实无法收回的贷款报经批准后作为呆账予以转销，会计分录为：

借：贷款损失准备

贷：贷款——××贷款（已减值）

同时，销记表外登记：

付出：应收未收利息

（4）已核销的减值贷款以后又收回的核算。已核销的贷款应继续催收，收回时的会计分录为：

借：贷款——××贷款（已减值）

贷：贷款损失准备（已核销额）

同时：

借：吸收存款——活期存款——借款人户（实际收到的金额）

贷：贷款——××贷款（已减值）（已核销额）

资产减值损失（差额）

【例3-7】 2019年1月1日，D银行向开户单位丁企业发放一笔信用贷款1亿元，期限为2年，合同利率为10%，按季结计并收取利息。假定未发生交易费用，实际利率与合同利率相同，D银行确定该贷款为单项金额重大，每季末对其减值测试一次。下面根据贷款的具体进展情况进行确认和计量并编制会计分录。

（1）2019年1月1日，发放贷款。会计分录为：

（2）2019年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，即每季末月资产负债表日减值测试结果正常，均可收取利息250万元，四季分别逐次确认。会计分录为：

收到利息，会计分录为：

（3）2020年3月31日，收到第一季度利息250万元。会计分录为：

收到利息，会计分录为：

同时，减值测试发现该贷款存在减值迹象，综合分析与该贷款有关的因素，估计第二、第三、第四季末很可能收不到利息，只能到期收回本金。

按未来现金流量折现法进行单独减值测试：

未来现金流量现值=10 000÷（1+2.5%）3=9 286（万元）

减值金额=10 000-9 286=714（万元）

确认减值损失714万元，会计分录为：

确认减值贷款，会计分录为：

此时，贷款的摊余成本=9 286（万元）

（4）2020年6月30日，确认第二季度利息。会计分录为：

利息收入=摊余成本×实际利率=9 286×2.5%=232.15（万元）

摊余成本=9 286+232.15=9 518.15（万元）

同时登记表外科目：

收入：应收未收利息250万元

（5）2020年9月30日，确认第三季度利息。会计分录为：

利息收入=（9 286+232.15）×2.5%=237.95（万元）

摊余成本=9 286+232.15+237.95=9 756.10（万元）

同时登记表外科目：

收入：应收未收利息250万元

（6）2020年12月31日，确认第四季度利息，收回贷款本金。会计分录为：

利息收入=（9 286+232.15+237.95）×2.5%=243.90（万元）

同时登记表外科目：

收入：应收未收利息250万元

收回贷款本金时，会计分录为：

结转表外科目：

付出：应收未收利息750万元

【例3-8】 2020年1月1日，E银行向戊企业发放一笔信用贷款8 000万元，发生486万前期费用，由戊企业承担，实际贷款7 514万元记入戊企业账户，合同利率为10%，期限为4年，按年收息，到期还本。E银行将其划分为单项金额重大贷款。为简化，假定初始确定的实际利率为12%。

2021年12月31日，E银行未能收到当期利息，有客观证据表明戊企业发生严重财务困难，E银行据此认定对戊企业的贷款发生了减值，并预期2022年12月31日将收到利息300万元，2023年12月31日将收到本金5 000万元。

2022年12月31日，E银行预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为200万元。

2023年12月31日，E银行经与戊企业协商，最终收回贷款6 000万元。

根据上述资料编制相关会计分录。

简要会计分录如下（为简化，科目略写；计算结果保留小数点后两位）：

（1）2020年1月1日发放贷款。

（2）2020年12月31日计算利息。

摊余成本=7 514（万元）

实际利息=7 514×12%=901.68（万元）

收到利息：

（3）2021年12月31日计算利息。

摊余成本=7 514+901.68-800=7 615.68（万元）

实际利息=7 615.68×12%=913.88（万元）

减值测试：

可收回金额现值=300÷（1+12%）+5 000÷（1+12%）2=4 253.83（万元）

结转减值贷款：

（4）2022年12月31日计算确认当期利息，收回预计利息。

摊余成本=4 253.83（万元）

实际利息=4 253.83×12%=510.46（万元）

同时登记表外科目：

收入：应收未收利息800万元

原预计收回300万元利息，现仅收到200万元。

另100万补提减值准备。

（5）2023年12月31日计算利息，冲减坏账。

摊余成本=4 253.83+510.46-200=4 564.29（万元）

实际利息=4 564.29×12%=535.71（万元）

同时登记表外科目：

收入：应收未收利息800万元

实际收回6 000万元本金，结平该项贷款。

销记表外科目：

付出：应收未收利息1 600万元

四、贷款损失准备的监管要求

《商业银行贷款损失准备管理办法》规定了贷款损失准备的监管要求。

（一）贷款损失准备充足性标准

贷款损失准备的充足性标准包括贷款拨备率和拨备覆盖率。

（1）贷款拨备率为贷款损失准备与各项贷款余额之比，基本标准为2.5%。

（2）拨备覆盖率为贷款损失准备与不良贷款余额之比，基本标准为150%。

根据银保监会对商业银行的主要监管指标，不良贷款余额=次级类贷款+可疑类贷款+损失类贷款。

（二）贷款损失准备信息报送要求

商业银行应当按月向银行业监管机构提供贷款损失准备相关信息，包括但不限于以下各项：

（1）贷款损失准备期初、期末余额。

（2）本期计提、转回、核销数额。

（3）贷款拨备率、拨备覆盖率期初和期末数值。

（三）贷款损失准备与银行资本充足率

2013年1月1日开始实施的《商业银行资本管理办法（试行）》第三十一条规定，二级资本包括超额贷款损失准备。商业银行采用权重法计量信用风险加权资产的，超额贷款损失准备可计入二级资本，但不得超过信用风险加权资产的1.25%。商业银行采用内部评级法计量信用风险加权资产的，超额贷款损失准备可计入二级资本，但不得超过信用风险加权资产的0.6%。该管理办法第三十二条规定，计算资本充足率时，商业银行应从核心一级资本中全额扣除贷款损失准备缺口。商业银行采用权重法计量贷款信用风险加权资产的，贷款损失准备缺口是指商业银行实际计提的贷款损失准备低于贷款损失准备最低要求的部分。商业银行采用内部评级法计量信用风险加权资产的，贷款损失准备缺口是指商业银行实际计提的贷款损失准备低于预期损失的部分。从中可见，贷款损失准备是银行资本的重要组成部分，因此对其进行精细化核算和管理是非常必要的。

参考文献

葛敬东．商业银行会计学 [M]. 4版．广州：中山大学出版社，2014.

思考题

1．什么是实际利率？如何计算贷款实际利率？

2．什么是摊余成本？计算摊余成本涉及哪些账户？

3．什么是贷款的可收回金额？该如何计算？

4．什么是“贷款损失准备”？其与“利息收入”账户是什么关系？

5．未来现金流量折现法与固定比例调整法计提贷款减值准备有何利弊？6. “贷款（已减值）”科目核算哪些内容？

7. “贷款（利息调整）”科目核算哪些内容？

8．贷款损失准备与资本充足率是什么关系？