第一节 信用贷款的核算

信用贷款是银行凭借款人的信誉并无人担保或无实物及有价物抵押而发放的贷款。在《巴塞尔协议》中，信用贷款被给定100%的风险权重，信用贷款是银行的高风险资产，对借款人的条件有严格要求。根据中国人民银行《贷款通则》关于借款人的规定，借款人申请贷款，应当具备产品有市场、生产经营有效益、不挤占挪用信贷资金、恪守信用等基本条件，并且应当符合以下要求：第一，有按期还本付息的能力，原应付贷款利息和到期贷款已清偿；没有清偿的，已经做了贷款人认可的偿还计划。第二，除自然人和不需要经工商部门核准登记的事业法人外，应当经过工商部门办理年检手续。第三，已开立基本账户或一般存款账户。第四，除国务院规定外，有限责任公司和股份有限公司对外股本权益性投资累计额未超过其净资产总额的50%。第五，借款人的资产负债率符合贷款人的要求。

贷款的经营原则强调安全性、流动性和盈利性的统一。信用贷款从安全性出发更加强调流动性。根据贷款的流动性划分，信用贷款可以分为短期贷款（期限在1年及其以下）、中期贷款（期限在1年以上、5年以内）、长期贷款（期限在5年以上）。本节将按短期贷款和中长期贷款分别讲解其会计处理。

一、短期贷款的核算

短期贷款期限短，因此流动性强，同时利率低且收益性差，相对风险性小且具有安全性。在实行资产负债比例管理的前提下，短期贷款的额度与期限要与流动负债有较好的组合平衡，以保证资产的流动性，以应对存款人随时提现。同时，银行要根据贷款风险度确定授信额，确保资产的安全性及盈利性。

（一）短期贷款的发放

发放短期贷款首先要审查借款人的资质条件。

1．短期贷款申请条件

根据《流动资金贷款管理暂行办法》的规定，流动资金贷款申请应具备以下条件：

（1）借款人依法设立。

（2）借款用途明确、合法。

（3）借款人生产经营合法、合规。

（4）借款人具有持续经营能力，有合法的还款来源。

（5）借款人信用状况良好，无重大不良信用记录。

（6）贷款人要求的其他条件。

符合条件的借款人申请借款时，应向银行提交借款申请书和借款凭证（见表3-1）一式五联（第一联为回单联，第二联为借方凭证，第三联为贷方凭证，第四联为借据联代分户卡片，第五联由退贷款业务部门留存），并在借据联上加盖预留银行印鉴，经信贷部门批准后送会计部门。

表3-1 （贷款）借款凭证（申请书代借据）

会计部门收到借款凭证后，应认真审查有无信贷部门的审批意见及经办人签章、各项内容填写是否正确完整、大小写金额是否一致、印鉴是否相符等，经审核无误后，办理转账。

2．短期贷款初始确认

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额，会计分录为：

银行根据分录登记贷款户和存款户，在第一联回单联上加盖转讫章后交给借款单位，借款凭证第四联借据（分户卡片）按贷款到期日先后顺序排列，以便到期前通知信贷部门转告借款单位准备资金还款。

值得说明的是，银行一般只对开户单位发放短期信用贷款，即使不在本行开立基本账户，也要求开立与贷款相关的存款账户，因此可据以了解和掌握其资信情况。从该笔借记贷款同时贷记存款的会计分录，即增加一笔资产的同时也增加一笔负债，可以看出银行创造货币的原理。

3．短期贷款支付方式

贷款支付方式，即借款人提取支付贷款的方法。在发放贷款前银行应确认借款人满足合同约定的提款条件，应根据借款人的行业特征、经营规模、管理水平、信用状况等因素和贷款业务品种，合理约定贷款资金支付方式及贷款人受托支付的金额标准，以对贷款资金的支付进行管理与控制，监督贷款资金按约定用途使用。贷款支付方式有下列两种：

（1）借款人自主支付方式。这是指贷款人根据借款人的提款申请将贷款资金发放至借款人账户后，由借款人自主支付给符合合同约定用途的借款人交易对象。如前述借记贷款同时贷记存款的会计分录，表明贷款支付采用借款人自主支付方式。银行一般对开户单位发放贷款采用此种方式管理。采用借款人自主支付的，贷款人应按借款合同约定要求借款人定期汇总报告贷款资金支付情况，并通过账户分析、凭证查验或现场调查等方式核查贷款支付是否符合约定用途。

（2）贷款人受托支付方式。贷款人受托支付是指贷款人根据借款人的提款申请和支付委托，将贷款通过借款人账户支付给符合合同约定用途的借款人交易对象。此种方式适用于银行与借款人新建立信贷业务关系且借款人信用状况一般，或者支付对象明确且单笔支付金额较大的流动资金贷款（如后面将介绍的按揭）。采用贷款人受托支付的，贷款人应根据约定的贷款用途，审核借款人提供的支付申请所列的支付对象、支付金额等信息是否与相应的商务合同等证明材料相符。审核同意后，贷款人应将贷款资金通过借款人账户支付给借款人交易对象。

（二）短期贷款的计息

短期贷款利息是商业银行的营业收入，是银行短期融资应得的报酬。根据会计准则的规定，贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应当在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短时间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可以按合同利率计算利息收入。

如果短期贷款初始确认时发生较少的交易费用，可以直接将其计入当期损益，则贷款的合同金额与实际支付的金额相等，因此实际利率与合同利率也相等。计算短期贷款利息即可按合同利率。

短期贷款的结息时间和利息计算有下列两种方法：

1．定期计息

每季末月20日结息，与活期存款的结息时间和方法一致。因为在发放贷款的同时就将其转为活期存款，借款人即可从其存款账户支付，所以发放贷款并增加活期存款的当天为起息日，直至还款的前一日止为贷款期限。因为是定期结息，结息之日未必刚好贷款到期，所以结息日结息时如同活期存款结息一样将结息日当天计入当期，并将所计利息于结息日次日营业开始时从活期存款账户转账计收，而自最后结息日次日至还款前一日止的利息于借款人还款时一并计收。

【例2-1】 某笔短期贷款金额为500 000元，期限为3个月，6月1日贷出，合同利率为9‰。假定未发生交易费用，则于6月20日结息时，应计利息计算如下：应计利息=500 000×20×9‰÷30=3 000（元）

结息后逐户填制利息清单，并于次日营业开始时填制特种转账借方凭证二联、贷方凭证一联凭以转账，另一联特种转账借方凭证作为支款通知送借款人。会计分录为：

如借款人账户不足扣息时，借方改为“应收利息——短期贷款应收利息”，并再次结息时计收复利。

2．逐笔计息

一般对非本行开户单位发放短期贷款的计息采用逐笔计息的方法。逐笔计息就是一笔贷款自发放之日即为起息日，直至还款时一次结息并利随本清的方法。其贷款期可按对年对月对日的方法计算，比如9月9日贷出，期限为9个月，则次年6月9日到期，即于到期日——6月9日按9个月期及月利率结计利息。

【例3-2】 某笔短期贷款金额为100 000元，期限为1个月，5月9日贷出，合同利率为3‰，则于到期日6月9日结息时，应计利息计算如下：

应计利息=100 000×1×3‰=3 000（元）

结计利息后填制利息清单，并根据借款人填交的还款凭证办理转账（具体核算如同下述到期还款时）。

（三）短期贷款的收回

短期贷款到期，应由借款人填写还款凭证（借款人不在本行开户的，应同时填交转账支票）送交银行会计部门。会计部门首先应抽出留有的借据与之核对相符，并计算利息。定期结息的，要计算出自最后结息日次日起至还款前一日止的利息，如前 【例3-1】，自6月21日至9月1日间的应计利息=500 000 × 72 × 9‰÷ 30=10 800元。逐笔结息的，要计算自贷款发放日至到期日的利息，如 【例3-2】。银行凭还款凭证及利息清单转账。承 【例3-1】，收回贷款本息的会计分录为：

转账后，银行将还款凭证回单联、利息清单、已注销的借据等退给借款人。如为部分偿还贷款的，银行应在借据上“分次还款记录”栏内注明本次还款金额，并结出未还金额，留存保管。

二、中长期贷款的核算

中长期贷款是银行的长期资产，因其利率高于短期贷款，所以收益性强，但比短期贷款流动性差。因此，在安排两者比例时，要鉴定存款的性质和波动程度，以避免支付困难。中长期贷款额度大，所以风险高，贷款对象不要过于集中。银行应对贷款对象的资信严格审查，在保证资产安全性的前提下获取收益。

借款人向银行申请中长期贷款，应提交借款申请书，经银行信贷部门审核同意并商定贷款额度、期限、用途和利率后，由借款人填写借款凭证（见表3-1），双方签字盖章后送交会计部门据以办理发放手续。

对于没有发生或发生较少交易费用使合同利率与实际利率差异较小的中长期贷款，其发放、计息以及收回的处理手续与短期贷款基本相同，即按合同金额和合同利率确认与计量。但对于额度高、期限长、交易费用多的中长期贷款，则初始确认和后续计量都有所不同。根据《银行业金融机构贷款损失准备计提和监管指引》的规定，当实际利率与合同利率相差0.5个百分点以上时，必须采用实际利率法核算。

实际利率法是指按照发放贷款的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。其中，贷款的实际利率是使该笔贷款的当前账面价值与该笔贷款的未来现金流量现值相等的折现率。摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经以下调整后的结果：第一，扣除已偿还的本金；第二，加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；第三，扣除已发生的减值损失。计算摊余成本时，值得注意的是，“已偿还的本金”是现金流的概念，既包括本金的归还，也包括借款人支付的利息；“初始确认金额与到期日金额之间的差额”主要是发生的交易费用影响，导致两者之间产生差额，此差额应按实际利率法在贷款存续期内逐期转销。

（一）初始确认和计量

企业会计准则规定，企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量，且相关交易费用计入初始确认金额。银行发放中长期贷款时，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。会计分录为：

分录中的利息调整指贷款中发生的交易费用，即交易费用记入贷款成本。如果交易费用直接由借款人支付，则利息调整在贷方；如果交易费用由银行支付给借款人以外的其他方，则利息调整在借方，同时如其他方不在本行开户则需按支付渠道贷记“存放中央银行款项”等。

【例3-3】 2019年1月1日，A银行发放给甲企业3年期到期一次还本付息的信用贷款，合同本金为2 000万元，年复利率为5%，一次性按本金的2%向甲企业扣收手续费。发放贷款时的会计分录为：

交易成本=2 000×2%=40（万元）

贷款初始确认金额=2 000-40=1 960（万元）

初始确认后，由于存在交易费用并将其确认为贷款成本，使初始确认金额与到期日金额间存在差额，表明存在不等于合同利率的实际利率。根据会计准则的规定，实际利率应在初始确认时计算并在贷款存续期内保持不变。

先求实际利率（当前收款额或付款额与未来现金流量的现值相等的折现率），设实际利率为R，根据“一笔资金在同一时点是相等的”货币时间价值原理，依据题意列方程。

接 【例3-3】，设实际利率为R，则3年期一次还本付息并年复利率5%下求R的方程式为：

在后续计量中应按实际利率5.709 5%乘以摊余成本确认利息收入。

【例3-4】 2019年1月1日，建设银行B支行发放给本行开户的乙企业3年期信用贷款3 000万元，合同利率为9%，按年付息，到期一次还本。B行在贷款发放前委托X专业咨询公司对该笔贷款进行了贷前调查和评估，用支票支付咨询费用6万元。X咨询公司在同城工商银行开户。初始确认时，会计分录为：

计算实际利率应考虑不同的付息还本方式。现设该贷款的实际利率为R，则3年期、利率为9%、按年付息、到期还本的方式下求R的方程式为：

270 ×（P/A, R,3）+ 3 000 ×（P/S, R,3）=3 006

下面采用“插值法”计算，当R =8%时：

270 ×（P/A,8%,3）+ 3 000 ×（P/S,8%,3）=3 077.79 ＞ 3 006

再按R =10%测试：

270 ×（P/A,10%,3）+ 3 000 ×（P/S,10%,3）=2 924.49 ＜ 3 006

根据上述利率与现值的关系列出关系式：

（8% -R）÷（8% - 10%）=（3 077.79 - 3 006）÷（3 077.79 - 2 924.49）

计算结果：R =8.936 5%

由于合同利率（9%）与实际利率（8.936 5%）差异较小，远小于0.5个百分点，因此该笔贷款可以采用合同利率计算并确认利息收入。

（二）后续确认和计量

中长期贷款的后续核算包括计息和减值测试。减值贷款的核算在第三节介绍，此处讲解中长期贷款的计息。

贷款计息日，银行应按贷款合同本金和合同利率计算确定应收利息的金额，并借记“应收利息”科目；按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入的金额，并贷记“利息收入”科目；按两者差额，即本期应摊销交易费用的金额，借记或贷记“贷款（利息调整）”科目。

接 【例3-3】, 2019年12月31日，结计利息：

应收利息=2 000×5%=100（万元）

利息收入=1 960×5.709 5%=111.906 2（万元）

利息调整：111.906 2-100=11.906 2（万元）

会计分录为：

贷款的摊余成本=1 960+111.906 2=2 071.906 2（万元）

2020年12月31日，结计利息：

应收利息=2 100×5%=105（万元）

利息收入=2 071.906 2×5.709 5%=118.295 5（万元）

利息调整=118.295 5-105=13.295 49（万元）

贷款的摊余成本=2 071.906 2+118.295 5=2 190.201 7（万元）

2021年12月31日，结计利息：

应收利息=2 205×5%= 110.25（万元）

利息收入=2 190.201 7×5.709 5%=125.049 6（万元）

利息调整=125.049 6-110.25=14.799 6（万元）

至此，“贷款——利息调整”账户借贷方结平，40万元的手续费分摊记入各年利息收入完毕。在会计实务中，银行可在初始确认时编制实际利率法利息调整表并据表核算。

特别指出：根据上述摊余成本的计算，可以更确切地定义摊余成本的概念，即摊余成本是存款或贷款在存续期内尚未计息的成本。

接 【例3-4】，因可按合同利率9%确认利息收入，贷款合同本金与实际放款金额相等，已计入“贷款（利息调整）”账户的60 000元咨询费无从调整，可以根据会计惯例（会计准则没有如此详细规定）一次转作当期损益，也可以在贷款期内分3年摊销。现假定分期摊销。

2019年12月31日，结计利息：

应收利息=利息收入=3 000×9%= 270（万元）

结息日后收回利息：

2020年12月31日和2021年12月31日的会计分录同上。

（三）到期收回

收回贷款本息时，由借款人填交还款凭证，银行经办人员审核无误后，办理转账。会计分录为：

借：吸收存款——活期存款——借款人户

或：××科目

贷：贷款——信用贷款（本金）——借款人户

应收利息——信用贷款应收利息户

利息收入——信用贷款利息收入户

其中，“××科目”是指借款人不在本行开户时，通过转账渠道转入，不同的转账使用不同的科目（见第五章），此处从略。利息收入是指若到期日与结息日不在同日，则需计算自最后结息日次日起至还款前一日止的利息。

接 【例3-3】, 2021年12月31日结息后，2022年1月1日到期日，甲企业还款。会计分录为：

接 【例3-4】, 2021年12月31日结息后，2022年1月1日到期日，乙企业还款。会计分录为：

综上所述，在贷款存在较高交易费用时，实际利率与合同利率差额也较大。银行存在成千上万笔贷款，对贷款逐笔人工计算实际利率和摊余成本不切实际。开发和使用实际利率法软件，才能完成海量的计算工作量。