第一章 总论

第一节 成本概述

一、成本的经济内涵

（一）马克思的成本价值观

成本是会计理论中一个非常重要的会计理论问题，研究“成本会计”首先遇到的问题是“成本”的含义是什么。长期以来我国理论界主要以马克思在《资本论》中对商品价值的论述来对成本的概念进行界定。马克思针对资本主义商品生产指出：“按照资本主义生产方式生产的每一个商品W的价值，用公式来表示是W = c+v+m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么在商品中剩下来的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值c+v的等价物或补偿价值。”①“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是成本价格。”②

在上述论述中，马克思既从耗费角度指明了成本由物化劳动和活劳动中必要劳动的价值所组成，又从补偿角度指出了成本是补偿商品使资本家自身耗费的东西。由此可知，成本是商品价值的最重要组成部分，是耗费和补偿的统一体，它既是生产中耗费的反映，又是生产过程中补偿的尺度。

这里特别要指出的是，马克思在《资本论》中所说的“c+v”指的是一种特殊的成本——产品成本，其不能作为一般成本概念来理解。因为马克思在论述成本价格理论时，明确指出了“每一个商品”和“商品价值”等名词。产品成本属于成本，但成本不等于产品成本。成本涵盖了产品成本、期间成本、固定成本、变动成本、重置成本、历史成本、相关成本、沉没成本、机会成本、差别成本等概念。

（二）西方会计学的成本价值观

改革开放40多年来，西方经济学、管理学思想已融入我国经济管理理论体系中，为我国经济发展起到了积极的作用。在西方会计学中，往往把成本理解为为实现一定的目的所付出的价值牺牲。其典型的定义是美国会计学会在1951年提出的《成本概念与标准委员会报告》中给成本所下的定义，认为“成本是指为实现一定的目的而付出（或可能付出）的用货币测定的价值牺牲”①。

这个定义有三重含义：第一，成本是一种价值牺牲。这种价值牺牲可以理解为一种价值消耗，不仅可以是现金支出，也可以是物资消耗、劳动消耗或是从外部提供的劳务消耗。第二，这种价值牺牲是为了一定目的，通常是指由经营目的而衍生的目的。从这个意义上说，成本是与经营目的相关而消耗的价值。第三，这种牺牲可以用货币测定，也就是说可以用货币计量，因为这些价值要变为成本，最终都必须以货币来表现。可见，这一定义的外延非常广泛，远远超出产品成本的概念。

我国会计学界对西方会计学中的成本含义有几种不同的认识。一种意见认为，西方会计学成本含义表述准确，对成本进行了高度概括，揭示了成本本质，应该采取“拿来主义”，为我所用。另一种意见认为，西方会计学成本含义过于抽象，没有具体的界限和明确的内容。这样，作为商品的所有者和经营者，常常会对一些支出做出符合自己利益需要的主观规定，列入成本。并且，它与马克思在《资本论》中有关成本的表述相矛盾，掩盖了剩余劳动所创造的剩余价值，因此采取全盘否定的态度。还有一种意见认为，对西方会计学成本的含义应采取借鉴的态度，汲取其精华。西方成本的含义是对现象的高度抽象和总结，它有如下可取之处：一是其内涵比较广，不仅能用来解释产品成本，而且能用来解释在实际工作中遇到的各种具体成本；二是其定义具有高度概括性，比较简练。

（三）会计学成本的一般含义

会计学成本的一般含义应该是对成本进行高度概括，揭示成本的本质，不仅能用来解释产品成本，而且能用来解释实际工作中遇到的各种具体成本。所以会计学成本的一般含义应该是：特定的会计主体为了达到一定的目的而发生的可以用货币计量的代价。具体来说成本包括如下几层含义：第一，成本必须发生于某一特定的会计主体，以符合会计主体假设。第二，成本的发生是为了达到一定的目的。生产是人类有目的的活动，如果成本的发生没有明确的目的，则只能算是一种浪费。第三，成本必须是可以用货币计量的，否则就无法进行成本的核算。同时，成本会计亦属于会计，因此应符合会计的货币计量假设。

随着现代成本会计的发展，出现了许多新的成本概念。这标志着人们对成本加深了认识，使成本理论更加丰富、充实和完善，从而为成本会计适应现代企业管理的需要开辟了新的途径。成本会计的发展历程说明，成本会计是随着社会生产的不断发展而形成并逐渐完善的，只有不断地研究新理论、新方法，成本会计的理论和实务才能不断地发展和完善。

二、产品成本的经济实质与实际构成内容

我国目前实行的是社会主义市场经济体制，作为与商品经济相联系的成本，在社会主义市场经济中，仍然是作为一个经济范畴而存在的。马克思的成本价格理论，其基本原理同样适用于社会主义市场经济，只是其内涵由于所有制的不同有了新的含义。社会主义社会的商品价值由以下三部分组成：①生产经营过程中耗费的物化劳动价值（c），即已耗费的劳动工具和劳动对象的价值；②劳动者为自己劳动所创造的价值（v），即活劳动消耗中的必要劳动部分；③劳动者为社会劳动所创造的价值（m），其中c+v即商品价值中物化劳动转移价值和活劳动中必要劳动所创造价值的货币表现，就是社会主义市场经济体制下的产品成本的经济实质，也称为“产品理论成本”。

要将理论成本应用于产品成本计算的实践，还应考虑宏观方针政策和微观企业管理的需要。当然，我们应该严格地限制这些需要对产品成本现实内容的影响；否则，将使产品成本范围失去理论依据。

在实际工作中，为了使企业产品成本口径保持一致，防止乱挤、乱摊产品成本，应由国家统一制定产品成本开支范围，明确规定哪些费用开支允许列入产品成本，哪些费用开支不允许列入产品成本。按这种法定的要求计算出来的产品成本，称为产品实际成本，也叫作核算成本或制度成本。

产品成本开支范围的规定是财会制度的重要组成部分，直接涉及产品生产经营的劳动耗费补偿和利润取得的多少。它对于加强产品成本管理，增强产品成本的可比性和可控性，正确评价企业经济效益，保证企业生产和再生产的顺利进行具有重要的意义。我国工业企业产品成本开支范围，几经变化，在实践中逐渐明确和完善。综合《企业财务通则》《企业会计准则》和有关财会制度的规定，产品成本开支范围包括以下各项：

（1）企业生产过程中实际消耗的原材料、辅助材料、外购半成品和燃料的原价和运输、装卸、整理等费用。

（2）为制造产品而耗用的动力费。

（3）企业生产单位支付给职工的工资、奖金、津贴、补贴和其他工资性支出，以及职工的福利费。

（4）生产用固定资产折旧费、租赁费（不包括融资租赁费）、修理费和低值易耗品的摊销费用。

（5）企业生产单位因生产原因发生的废品损失，以及季节性、修理期间的停工损失。

（6）企业生产单位为管理和组织生产而支付的办公费、取暖费、水电费、差旅费以及运输费、保险费、设计制图费、试验检验费和劳动保护费等。

为了严肃财经纪律、加强产品成本管理，财会制度还明确规定，下列各项开支不得列入产品成本：

（1）长期资产支出，如购置和建造固定资产、无形资产和其他长期资产的支出（这些支出效益涵盖若干个会计年度，在财务上不能一次列入产品成本，只能按期逐月摊入）。

（2）投资性支出，如对外投资的支出以及分配给投资者的利润支出。

（3）期间费用支出，包括营业费用、管理费用和财务费用。这些费用与产品生产活动没有直接联系，发生后直接计入当期损益。

（4）营业外支出，如固定资产盘亏，固定资产报废净损失，无形资产报废净损失，债务重组损失，罚款支出，非常损失，被没收的财物，支付的滞纳金、违约金、赔偿金，以及企业赞助、捐赠等支出。这些支出与企业生产经营活动无直接关系，应冲减本年利润。

（5）在公积金中开支的支出。

综上所述，国家规定的产品成本开支范围是以产品成本的经济实质为基础，同时也考虑到国家的分配方针和企业实行独立核算的要求而制定的，因此，产品成本的现实内容同其经济实质稍有背离。比如，生产单位的财产保险费，应属于m中进行分配的部分，也列入产品成本。又比如，废品损失和停工损失等纯粹是损失性支出，并不形成产品的价值，但考虑到促使企业加强经济核算和改善成本管理，以及保证得到必要的补偿，就将这些费用也计入产品成本之内。这样，还可以提高成本指标综合反映能力，使成本指标全面反映企业工作质量的好坏，以充分发挥成本经济杠杆的积极作用。

三、成本的分类

为了适应成本计算、成本控制和成本规划的需要，寻求进一步降低成本的途径，成本可按各种不同标准加以分类。

（一）按成本的经济用途或职能分类

成本按其经济用途或职能可划分为制造成本和非制造成本两大类。

1．制造成本

制造成本（又称生产成本或工厂成本），是指产品在制造过程中所发生的各项成本，一般包括直接材料、直接工资和制造费用三个项目。

（1）直接材料。直接材料是指加工后直接构成产品实体或主要部分的原料、主要材料与外购半成品，以及有助于产品形成的辅助材料等。例如，原棉是生产棉纱并构成其实体的原料，木材是制造家具并构成其实体的主要材料，染料、漂白粉是有助于印染色布用的辅助材料。但应指出，某些有助于产品形成的材料，如果占产品成本比重较小，为了简化产品成本核算，可将其并入制造费用。例如，制造家具用的胶剂、铁钉等就是采用这种处理方式。

（2）直接工资。直接工资是指在生产中对材料进行直接加工制成产品所耗用的人工的工资、奖金和各种津贴等。

（3）制造费用。制造费用是指在生产过程中所发生的那些除了直接材料及直接工资以外的需要计入产品制造成本的各种费用。具体指企业各个生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产所发生的费用，以及生产单位房屋、建筑物、机器设备等的折旧费、设备租赁费（不包括融资租赁费）、修理费、机物料消耗、低值易耗品摊销、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等费用。

以上各项目按经济用途划分是多数企业计算产品成本时成本分类的依据，所以将这些项目称为成本项目。各企业生产特点不同，可根据各项费用支出的比重和成本管理的要求不同，在上述统一成本项目的基础上，按需要适当增加项目，如“外部加工费”“燃料和动力”“废品损失”等。

对生产成本中的上述三个项目按照不同方式进行组合，又可以得到一些不同的成本概念。如，直接工资及制造费用之和，称为加工成本，它是指产品加工时所发生的各项成本。直接材料和直接工资之和称为主要成本，它们通常是成本的主要部分。但是，随着企业制造环境的改变，特别是高科技产品的使用、高新技术的广泛采用，使得企业的产品成本结构发生了重大的变化，有些企业的制造费用占制造成本的比例超过50%。在这种情况下，直接材料和直接工资之和显然不再是主要成本了。此外，在高度自动化的企业中，生产工人往往必须完成多种工作，而且直接工资只占制造成本极小部分，很难或不值得花很大精力将工资归属到各产品。所以，这时企业可将直接工资成本与制造费用合并为一个项目，称为加工成本，直接材料则单独列为一项。

2．非制造成本

非制造成本（又称非生产成本或期间成本）是指与产品制造过程没有联系的非生产性成本耗费。它包括销售费用、管理费用和财务费用三类。制造性企业通常是将制造成本作为产品成本处理，而将非制造成本视为期间成本。

（1）销售费用。销售费用是指企业在销售商品、自制半成品、材料和提供劳务等过程中发生的各种费用以及为销售本企业商品而专设销售机构的经营费用。销售费用是发生在流通领域为实现产品价值而发生的各项费用。销售费用包括的内容较多，具体包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等；为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用以及企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出。

（2）管理费用。管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动而发生的各项费用，包括企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

（3）财务费用。财务费用是指企业在筹集生产经营资金等财务活动中发生的各项费用，包括企业在经营期间发生的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）、银行及其他金融机构手续费以及因筹集资金而发生的其他财务费用。

成本按经济用途划分，是最基本的分类。按照这种分类，可以了解制造成本中各成本项目的金额，分析各成本项目的金额是否合理，寻求降低成本的途径；可以按照不同成本项目的特点，采用不同的方法将费用在各种产品当中进行分配。确定了非制造成本的类别，由于其直接计入当期损益，所以，对于确定损益具有重要意义。

（二）按成本同特定产品的关系或分配方式分类

按成本与特定产品关系或分配方式可分为直接计入成本与间接计入成本。

1．直接计入成本

直接计入成本是指与某一特定产品之间具有直接联系、能够经济而又方便地直接计入该产品成本。在企业的产品生产过程中，许多费用都是为了直接生产某一种产品而发生的，如领用某种材料直接生产某一种产品，而其他产品并不使用这种材料，这时，这些材料费用就可以直接计入该种产品的成本中；某些生产工人专门生产某一种产品，并不生产其他产品，这时，这些生产工人的工资就可以直接计入该种产品的成本当中。

2．间接计入成本

间接计入成本是指与某一特定产品之间没有直接联系或者虽有联系但不能经济而又方便地计入各种产品的成本。间接计入成本需要按适当的标准分配计入各种产品的成本。例如：几种产品所消耗的直接材料和计时直接工资成本以及制造费用等，由于是多种产品所耗用，不能准确地确认是由哪种产品所耗用的，因此，通常采取按一定的标准分配计入各有关产品成本的方法。

将成本划分为直接计入成本和间接计入成本，对于正确计算产品成本是十分重要的。凡是直接计入成本必须根据原始凭证直接计入该种产品的成本，这样不但可以准确地计算每种产品的成本，而且还简化了成本计算的工作量；对于间接计入成本则要选择合理的分配标准和方法分配给相关产品。分配标准是否恰当，将直接影响成本的正确性。直接计入成本和间接计入成本的区分，可以使成本计算更加准确、简便。

（三）按成本习性或可变性分类

成本习性是指成本总额与业务量（产量或销量）变化的依存关系。成本按成本习性可分为变动成本、固定成本和混合成本。

1．变动成本

变动成本是指在一定范围内其总额随着业务量的变化而呈正比例增减变化的成本。例如，生产产品使用的材料费用就属于变动成本，直接材料、直接工资中的计件工资等都属于变动成本，它是随着产量的增减而呈正比例变动的。变动成本具有以下特点：①变动总成本随业务量成呈比例变动；②单位变动成本保持不变。

变动成本同业务量之间呈正比例变动的关系是有一定范围的，超过一定范围，变动成本同业务量之间的比例关系可能会改变。其成本模型见图1-1。

2．固定成本

固定成本是指在一定期间和一定业务量范围内，其总额不随业务量的增减变动而变动，保持相对固定的成本。例如，企业厂房的折旧费，它是根据厂房的原值、使用年限等资料计算的，与产量无关。因此，不论生产多少件产品，其折旧费是固定不变的。属于固定成本的还有房屋建筑物的租金、保险金、企业管理人员工资、机器设备的折旧费等。固定成本具有以下特点：①固定成本总额不随业务量的变动而变动；②单位固定成本随业务量呈反比例变动。

图1-1 变动成本模型图

固定成本也必须是在一定期间和一定业务量范围内才具有上述特点，超出范围就会发生变化。固定成本模型见图1-2。

图1-2 固定成本模型图

3．混合成本

混合成本是介于固定成本和变动成本之间，成本总额虽然受业务量变动的影响，但其变动幅度并不同业务量的变动保持严格比例的成本。按照混合成本变动趋势的不同，可将其进一步分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本、曲线变动成本四种。

（1）半变动成本。半变动成本通常有一个基数，相当于固定成本，在这个基数之上，业务量增加了，成本也会相应增加。其成本模型见图1-3。

图1-3 半变动成本模型图

（2）半固定成本。当业务量在一定范围内增长时，其发生额固定不变，但业务量增长超过一定限度时，其成本就会跳跃式上升，然后在新业务量的一定范围内又保持不变，直到出现新一次的跳跃。其成本模型见图1-4。

图1-4 半固定成本模型图

（3）延期变动成本。延期变动成本是指在正常工作时间范围内其发生额固定不变，但当工作时间超过正常时间时，其发生额将随着业务量的变动而变动的成本。其成本模型见图1-5。

图1-5 延期变动成本模型图

（4）曲线变动成本。曲线变动成本有一个初始量，相当于固定成本，然后在这个初始量基础上，随业务量增长而逐渐增加，但其增长幅度呈抛物线上升。其成本模型见图1-6。

图1-6 曲线变动成本模型图

混合成本可以进一步分解为固定成本和变动成本。所以成本经过成本性态分析，可以分为固定成本和变动成本两类。可以建立以下成本模型：

总成本=固定总成本+变动总成本

y=a+bx

其中：y表示总成本，a表示固定总成本，b表示单位变动成本，x 表示业务量。其成本模型见图1-7。

图1-7 总成本模型图

按成本习性或可变性分类，对于进行成本预测、决策和分析，特别是对于控制和寻求降低成本途径具有重要作用。由于变动成本一般是受消耗定额执行情况的影响，因而控制和降低单位产品的变动成本，主要应从控制和降低单位产品消耗量入手。单位产品的固定成本往往同时受产量和费用发生额增减的影响，所以要控制和降低固定成本，则应从控制并降低其支出绝对额和提高业务量来实现。

（四）按成本的可控性分类

成本可控性是指将成本项目按其在一定期间内是否可以为管理者所控制而把成本分为可控成本和不可控成本。

1．可控成本

可控成本是指能为某个责任单位或个人的行为所制约的成本。可控成本具有多种发展可能性，并且有关的责任单位或个人可以通过采取一定的方法或手段使其按所期望的状态发展。如果某些成本只具有一种可能结果，则不存在进行控制的必要性；如果某些成本虽具有几种可能结果，但有关的责任单位或个人无法根据自己的需要对其施加影响，则也不存在进行控制的可能性。一般来讲，可控成本的确定应具备三项条件：有关的责任单位或个人有办法了解所发生耗费的性质；有关的责任单位或个人有办法对发生耗费加以计量；有关的责任单位或个人对所发生耗费需加以控制和调节。

2．不可控成本

可控成本是指能为某个责任单位或个人的行为所制约的成本。而不可控成本一般是无法选择或不存在选择余地的成本。它也具有相对性，与成本发生的空间范围和时间范围有关。例如短期内，固定成本是不可控成本，但从长期看，企业可以调整固定资产支出而使固定成本成为可控成本。

成本的可控与否与责任中心的权利层次有关。某些成本对于较高层次的责任中心来说是可控的，而对于其下属的较低层次的责任中心而言，则可能是不可控的。

四、产品成本的作用

成本种类很多，不同的成本有不同的作用，但典型的成本是产品成本。产品成本的作用表现在以下四个方面：

（1）产品成本是生产耗费的补偿尺度。企业生产中的耗费必须从自己的产品销售收入中得到补偿。产品成本是作为这一补偿份额大小的衡量尺度。只有按产品成本数额得到足额补偿，才能保证再生产的正常进行；否则，企业生产不能按原有的规模进行。另外，企业除了用收入补偿耗费外，还必须有盈余，这样才能满足企业扩大再生产的需要，以及满足社会的需要。企业盈余的多少，主要取决于成本的高低。因此，成本作为补偿尺度对确定企业经营损益以及正确处理企业和国家之间的分配关系，也具有重要的意义。

（2）成本是反映企业工作质量的一个综合指标。由于成本是生产耗费的综合（货币）反映，所以，产品设计的好坏，生产工艺是否合理，企业劳动生产率的高低，固定资产利用的好坏，原材料费用的利用程度，费用开支的节约和浪费，质量的好坏，管理工作和生产组织的水平，以及供产销环节是否衔接协调等，最终都会在成本中反映出来。因此，成本是衡量企业生产经营活动质量的综合指标。

（3）成本是制定价格的重要依据。产品的价格是产品价值的货币表现。产品价格的制定，固然要考虑价格政策和市场供求关系，以制定具有竞争力的价格，但也必须考虑企业的实际承受能力，即产品的实际成本水平。因为成本是产品价格制定的最低经济界限。如果商品的价格低于它的成本，企业的生产经营费用就不能全部由商品销售收入来补偿。因此，成本就成为制定产品价格的一个重要依据。

（4）成本是进行经营预测、决策和分析的重要依据。在市场经济条件下，市场竞争异常激烈。企业要在激烈的市场竞争中取胜，就要面向市场，对生产计划的安排、工艺方案的选择、新产品开发等都采用现代化管理的科学手段进行经营预测，从而做出正确的决策。同时，为了更好地对企业的生产经营活动进行管理和控制，还必须定期与不定期地对企业的生产经营情况进行分析，从而采取有效措施，促使企业完成各项计划任务。只有及时提供准确的成本资料，才能使预测、决策和分析等活动建立在可靠的基础之上。所以，成本指标就成为企业进行经营预测、决策和分析的重要数据资料。

① 马克思，恩格斯 马克思恩格斯全集：第25卷 [M] 中共中央马克思恩格斯列宁斯大林著作编译局，译北京：人民出版社，1974.

② 同①。

① 番场嘉一郎 会计学大词典：条目选择 [M] 司徒淳，译 武汉：湖北省会计学会，1981: 274.