第3章 会计循环

3.1 内容简介

本章介绍会计信息的加工过程，即从经济业务发生的录入（会计分录）开始到会计报告的信息输出（会计报表）为止。本章的主要内容包括设置账户、复式记账法、借贷记账法与会计分录、过账、试算平衡、账项调整、结账。

3.1.1 会计科目与账户

会计科目是对会计要素进行分类所形成的具体项目。设置会计科目并在此基础上设置会计账户是会计核算的一种专门方法。

3.1.1.1 会计科目

会计科目是对会计对象的具体内容进行分类，并赋予其标准的名称。会计科目在会计核算中的作用：第一，设置会计科目，可以对纷繁复杂、性质不同的经济业务进行科学的分类，可以将复杂的经济信息变成有规律的、易识别的经济信息，并为将其转换成会计信息奠定基础；第二，从信息分类的角度看，设置会计科目是对性质相同的信息给予约定的代码；第三，会计科目的设置在会计核算中占有重要地位，它决定着账户的开设及报表结构的设计。

3.1.1.2 账户

设置账户是按照规定的会计科目在账簿中对各项经济业务进行分类和系统、连续记录的一种手段。会计科目仅仅是分类核算的项目或标志，而核算指标的具体数据则要通过设置账户取得。所以，设置会计科目之后，还必须根据设置的会计科目设置一系列反映不同经济内容的账户，用来对各项经济业务进行分类记录。

1．账户的分类

账户一般有三种分类方法，其分类依据分别是账户的经济内容、隶属关系、用途和结构。按照经济内容的不同，账户可分为资产类账户、负债类账户、共同类账户、所有者权益类账户、成本类账户和损益类账户；按隶属关系的不同，账户可分为总分类账户和明细分类账户；按用途和结构的不同，账户可分为基本账户、调整账户、成本账户和损益计算账户。

2．账户的结构

账户的结构是指在账户中如何记录和提供核算指标。由于账户主要记录会计要素的增加、减少的变化情况，所以账户被分为两边，一边记录增加额，另一边记录减少额。

在一个期间里，账户增加方登记的金额称为“本期增加发生额”，账户减少方登记的金额称为“本期减少发生额”。期末，该账户的结余数称为“期末余额”，从上期期末承接而来的余额称为“期初余额”。期初余额、本期发生额与期末余额之间的关系可以表述为

期末余额=期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额

账户的两边，哪边登记增加额，哪边登记减少额，取决于账户的性质和记账的方法。

3.1.1.3 会计科目与账户的关系

账户是依据会计科目设置的，它们既有联系又有区别。两者的联系在于：会计科目是设置账户的依据，是账户的名称；而账户是会计科目的具体运用，会计科目所反映的经济内容就是账户所要登记的内容。两者的区别在于：会计科目只是对会计对象具体内容的分类，是为了统一各会计主体的核算内容、口径和核算方法而规定的，是对特定经济项目赋予的标准称谓，本身没有什么结构，而账户则由各会计主体按照会计科目在账簿中设置，具有一定的结构，能够记录和反映会计要素的增减变化和余额。

在实际工作中，账户和会计科目往往通用，不加区别。

3.1.2 复式记账法

复式记账法（double entry bookkeeping）是对发生的每一项经济业务，都要以相等的金额，在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的一种记账方法。简而言之，复式记账法就是对每项经济业务做双重平衡记录，其强调三层含义：一是同时在两个或两个以上账户中登记；二是账户之间有对应关系；三是对应账户所记的金额相等。

资金运动的内在规律性是复式记账的理论依据。会计主体发生的经济业务无非是涉及资金的增加或减少，每项经济业务发生之后，要影响两个或两个以上会计要素，或同一个会计要素中的两个或两个以上的项目发生增减变化。这种增减变化具有两大规律：其一，资产要素与权益要素同增或同减，增减金额相等；其二，资产要素内部或权益要素内部有增有减，增减金额相等。

根据记账符号的不同，复式记账法主要有增减记账法、收付记账法和借贷记账法三种。目前全世界广泛使用的是借贷记账法（debit and credit bookkeeping）。我国目前也将借贷记账法作为记账方法。

3.1.3 借贷记账法与会计分录

3.1.3.1 借贷记账法

借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号，记录经济业务的发生和完成情况的一种复式记账法。对于借贷记账法应重点从以下三个方面把握。

1．借贷记账法的记账符号

记账符号是指在某一记账方法下表示“增加”或“减少”意思的符号，借贷记账法中的记账符号为“借”和“贷”二字。作为单纯的记账符号，它们表示的是记账的位置或方向。在借贷记账法下，账户左边的部位称为“借方”，账户右边的部位称为“贷方”。至于借方和贷方，哪个记增加，哪个记减少，则由账户的性质决定。

2．借贷记账法的账户结构

借贷记账法下，账户的基本结构分为“借方”和“贷方”两方，并规定会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”中左边的项目，即资产类、费用类项目用借方登记增加数，贷方登记减少数；等式右边的项目，即负债类、所有者权益类和收入类项目用贷方登记增加数，借方登记减少数。

简而言之，会计等式左边的项目，账户左边（借方）登记增加；等式右边的项目，账户右边（贷方）登记增加。

3．借贷记账法的记账规则

借贷记账法的记账规则为“有借必有贷，借贷必相等”。“有借必有贷”指的是经济业务在账户中的登记方向；“借贷必相等”指的是经济业务在账户中登记的金额。

3.1.3.2 会计分录

所谓会计分录（accounting entries），是指根据记账方法，针对每项经济业务确定其应当登记的账户名称、借贷方向及金额的书面记录。它是会计语言的一种表达方式。在实务工作中，会计分录是按照一定的格式要求填写在记账凭证上的，作为登记账簿的依据。

1．会计分录的编制步骤

编制会计分录一般经过分析经济业务涉及的会计要素、确定经济业务应予登记的账户名称、分析会计要素的增减变化、确定增减变化在账户中的登记方向、确定应予登记的金额等几个基本步骤。

2．会计分录的格式

会计分录的一般格式为：借方科目在上、贷方科目在下，且借、贷方科目及金额应错开，借方在前、贷方退后。

3．会计分录的分类

根据每项经济业务所涉及的账户的多少，可以把会计分录分为简单会计分录（“一借一贷”的分录）和复合会计分录（“一借多贷”“一贷多借”“多借多贷”的分录）。由于“多借多贷”的分录里对应关系过于复杂，不能清楚地反映资金的来去脉络，也不易于验证记录的正确性，因此在会计实务中应避免使用这种分录。

3.1.4 过账

根据会计分录登记相关账户，称为过账、记账或者登账。在会计核算过程中，对于发生的经济业务要按照复式记账的要求登记在两个或两个以上的总分类账户中，凡是在总分类账户下设有明细分类账户的，还要记入各总分类账户的明细分类账户，这称为“平行登记”。

进行总分类账户与明细分类账户的平行登记，需要把握以下要点：①期间相同（在同一会计期间登记到总分类账户及其明细分类账户）；②依据相同（登记账簿的依据相同）；③方向相同（借、贷方向相同）；④登记的金额相等。

3.1.5 试算平衡

所谓试算平衡（trial balance），是指根据会计等式的平衡原理，按照记账规则的要求，通过汇总计算和比较，检查账户记录的正确性、完整性的技术方法。在借贷记账法下，按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，每一笔会计分录都保持着借方和贷方金额相等，将一定会计期间的全部经济业务的会计分录都记入相关账户后，所有账户的借方发生额与贷方发生额的合计数也必然相等。

3.1.5.1 试算平衡的方法

试算平衡包括发生额试算平衡法和余额试算平衡法。

1．发生额试算平衡法

发生额试算平衡法的平衡公式为

全部账户本期借方发生额合计数=全部账户本期贷方发生额合计数

据此编制的试算平衡表称为“总分类账发生额试算平衡表”。

2．余额试算平衡法

根据计算余额时间的不同，余额试算平衡法又分为期初余额平衡法和期末余额平衡法两类。

平衡公式为

全部账户的期初借方余额合计数=全部账户的期初贷方余额合计数

全部账户的期末借方余额合计数=全部账户的期末贷方余额合计数

根据期末余额试算平衡编制的试算平衡表称为“期末余额试算平衡表”。

3.1.5.2 试算平衡的功能及局限性

试算平衡可以保证所有经济业务都以相等的金额记入借贷双方。因此，对于借贷方金额不相等的错误，试算平衡是能够检验出来的，如编制会计分录时一方的金额有误，在登账时一方的金额遗漏、登错或方向登错。

试算不平衡，表明账户记录肯定有错误，而试算平衡了，不一定说明账户记录绝对正确，因为有些错误不会影响借贷双方的平衡关系，如漏记、重复登记某项经济业务，颠倒了记账方向，记错有关账户。

因此，试算平衡方式在查验影响借贷平衡的错误时简便、有效，而对不会影响借贷平衡的错误无能为力。

3.1.6 账项调整

按照权责发生制确认收入和费用，可能会导致款项的收付与收入、费用的确认出现时间差，因此，需要在期末通过账项调整，将收入和费用以合理的金额分配进合适的会计期间。账项调整是通过编制会计分录来达到调整目的的，所编制的这些分录称为调整分录。账项调整业务主要有以下四种类型。

3.1.6.1 收入的递延确认

收入的递延确认是指并没有在收到款项的时候对收入予以确认，而是递延到实际提供服务或商品的时候才予以确认，即“本期收到款项，以后期间确认收入”。一般通过设置“其他应付款”“预收账款”等负债类过渡科目来实现收入的递延。

在收到款项时，贷记“其他应付款”“预收账款”等负债类科目；在实际提供服务或商品时，按照归属于该期间的金额，将收到款项时确认的负债类过渡科目从借方转到收入类科目的贷方，确认进该期利润。

3.1.6.2 费用的递延确认

费用的递延确认是指并没有在支付款项的时候对费用予以确认，而是递延到受益的期间才予以确认，即“本期支付款项，以后期间确认费用”。一般通过设置“预付账款”“其他应收款”等资产类过渡科目来实现费用的递延。

在支付款项时，借记“预付账款”“其他应收款”“长期待摊费用”等资产类科目；在受益的会计期间，按照归属于该期间的金额，将支付款项时确认的资产类过渡科目从贷方转到费用类科目的借方，确认进该期利润。

3.1.6.3 应计未付的费用

应计未付的费用是指本期承担费用，但款项在以后期间支付的情况。

对于该类业务，在受益的期间（费用发生时），借记当期应确认的费用，贷记“应付利息”“应付职工薪酬”等负债类过渡科目；在实际支付款项时，再将这些负债类过渡科目转销掉，即借记该类科目，从而达到费用在发生的当期确认、款项在实际支付时记录的目的。

3.1.6.4 应计未收的收入

应计未收的收入是指本期实现了收入，但款项在以后期间才能收到的情况。

对于该类业务，在实现收入时，借记“应收账款”“其他应收款”等资产类过渡科目，贷方确认相应的收入；在实际收到款项时，再贷记该资产类过渡科目，从而达到收入在实现时确认、款项在实际收到时记录的目的。

3.1.7 结账

结账是指在会计期末结算各种账簿记录的金额，计算出本期利润总额、净利润，以便编制报表。结账的工作除了结算账簿的发生额和余额外，一个重要的步骤就是确定本期的利润总额、净利润，计算累计的利润总额和累计净利润。

我国会计准则所要求的结账方法为账结法，即在每个会计期末（1月至12月的每个月末）都要对各损益类账户进行账务处理，将余额都转入“本年利润”账户。在“本年利润”账户里进行配比，结算出本期的利润总额和净利润。

在会计期末将损益类账户的余额转入“本年利润”账户的账务处理，称为结账分录。对于损益类账户中的收入类账户，如主营业务收入、其他业务收入、营业外收入等，由于其余额在贷方，在结清该类账户时，应当借记收入类账户、贷记“本年利润”账户；对于损益类账户中的费用类账户，如主营业务成本、其他业务成本、税金及附加、管理费用、销售费用、财务费用、营业外支出等，由于其余额在借方，在结清该类账户时，应当借记“本年利润”账户、贷记费用类账户。编制结账分录之后，收入类、费用类账户的余额为零，“本年利润”账户的余额就是本年累计的利润。