第十节　负债和所有者权益

【大纲要求】

熟悉短期借款、应付票据、预收款项、职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等流动负债的核算内容；熟悉长期借款、公司债券、长期应付款的核算内容；掌握股份支付工具的主要类型；掌握股份支付的确认和计量原则；熟悉权益工具公允价值的取得方式；熟悉股份支付各个时点的会计处理；掌握或有事项的概念及特征；掌握或有负债和或有资产的主要内容；掌握或有事项的确认和或有事项会计的具体应用；掌握预计负债的计量及复核；熟悉实收资本确认和计量的基本要求；熟悉资本公积的主要内容、确认和计量；熟悉盈余公积的核算内容、利润分配的会计处理。

说明：2014年12月考试大纲删除了对“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的类别”的要求，但2016年仍有考题涉及该内容，因此本书仍列示相关要点。

【要点详解】

一、负债

1．金融负债（熟悉）

金融负债是负债的组成部分，主要包括短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。金融负债应按照企业会计准则中关于金融工具确认和计量的规定进行会计处理。

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。

金融负债应当以公允价值进行初始计量，发生的相关交易费用应当计入当期损益（投资收益）。

以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，应按照公允价值进行后续计量。不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和低于市场利率贷款的贷款承诺，应按照下列两项金额中的较高者进行后续计量：

①按照《或有事项》准则确定的金额。

②初始确认金额扣除按照《收入》准则原则确定的累计转销额后的余额。

其他金融负债应按照公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，应按照实际利率法计算确定的摊余成本进行后续计量。

（1）短期借款

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。对于企业发生的短期借款，应设置“短期借款”科目核算；预提利息时通过“应付利息”科目核算。

（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

①交易性金融负债

满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：

a．承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。

b．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

c．属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。

②直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具，企业可以将整个混合工具直接指定为以公允价值计量具其变动计入当期损益的金融负债，但以下两种情况除外：

a．嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；

b．类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应从混合工具中分拆。

对于混合工具以外的金融负债，只有能够产生更相关的会计信息时才能将该项金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

注意：企业在金融负债初始确认时对其进行分类后，不能随意变更。

【例题·组合选择】下列关于金融负债的说法，正确的有（　　）。[2016年5月真题]

Ⅰ．企业应将所有的衍生工具确认为交易性金融负债

Ⅱ．对于交易性金融负债，可以按摊余成本进行后续计量

Ⅲ．对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按公允值进行初始计量和后续计量

Ⅳ．对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其初始计量时发生的相关交易费用应当计入当期损益

Ⅴ．金融负债应当以公允价值进行初始和后续计量

A．Ⅰ、Ⅲ

B．Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】Ⅰ项，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具不能被确认为交易性金融负债；Ⅱ项，交易性金融负债属于以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，应按照公允价值进行后续计量；Ⅴ项，金融负债应当以公允价值进行初始计量，后续计量则根据不同情况有不同的选择。

（3）应付票据

应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付特定的金额给收款人或者持票人的票据。企业应设置“应付票据”科目进行核算。

①带息应付票据的处理：在期末，通常对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。

②不带息应付票据的处理：不带息应付票据，其面值就是票据到期时的应付金额。

（4）应付账款

应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值（即不扣除折扣）入账。获得的现金折扣冲减财务费用。

（5）长期借款

长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的借款。

企业借入各种长期借款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”；按借贷双方之间的差额，借记“长期借款——利息调整”。

在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。

企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目。

（6）公司债券

应付债券分为一般公司债券和可转换公司债券。

①一般公司债券

一般公司债券的会计处理如表2-10-1所示。

表2-10-1　一般公司债券的会计处理

【例题·单选】甲公司按面值发行分期付息、到期一次还本的公司债券100万张，支付发行手续费25万元，实际取得发行价款9975万元。该债券每张面值为100元，期限为5年，票面年利率为4%。发行债券时应付债券的初始确认金额为（　　）万元。[2011年真题]

A．10000

B．9975

C．10400

D．10375

【答案】B

【解析】企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。即应付债券的初始确认金额（初始入账价值）为发行债券实际收到的款项。

②可转换公司债券

企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为其他权益工具。

可转换公司债券发行时：

a．负债成分的公允价值为对负债成分的未来现金流量的折现值，其面值与公允价值之间的差额记入“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。

b．权益成分的公允价值等于发行价格总额减去负债成分的公允价值，应记入“其他权益工具”科目中。

c．发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊，负债成分负担的发行费用计入“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目，权益成分负担的发行费用计入“其他权益工具”科目。

具体会计处理如表2-10-2所示。

表2-10-2　可转换公司债券的会计处理

【例题·组合选择】甲公司2011年1月1日按面值发行可转换公司债券2万份，每份面值100元，债券票面年利率6%，每份可转换25股。甲公司发行可转换公司债券时，二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为10%；假定2012年1月1日，债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票。已知（P/E，3，10%）＝0.75，（P/A，3，10%）＝2.5。则下列说法正确的是（　　）。[2013年6月真题]

Ⅰ．2011年1月1日，计入“应付债券”的金额为180万元

Ⅱ．2011年1月1日，计入“其他权益工具”的金额为20万元

Ⅲ．2012年1月1日，计入“资本公积——股本溢价”的金额为136万元

Ⅳ．2012年1月1日，计入“资本公积——股本溢价”的金额为156万元

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅲ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

【答案】D

【解析】企业发行的可转换公司债券，既含有负债成分又含有权益成分，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。

①2011年1月1日发行可转换公司债券时

负债成分，“应付债券”的初始入账金额＝200×0.75＋200×6%×2.5＝180（万元）；

权益成分，“其他权益工具”的初始入账金额＝200－180＝20（万元）。

②2011年12月31日计提利息时

③2012年1月1日债转股时

【说明】根据现行准则，已将Ⅱ项中的“资本公积——其他资本公积”改为“其他权益工具”。

2．职工薪酬（熟悉）

（1）职工薪酬的内容

职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

①短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。

②带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

③离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。

④辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

⑤其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

【知识拓展】职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

【例题·组合选择】以下属于职工薪酬范围的有（　　）。[2014年12月真题]

Ⅰ．企业以自己的产品发放给职工作为福利

Ⅱ．企业租赁房屋供职工无偿居住

Ⅲ．个人储蓄性养老保险

Ⅳ．因解除与职工的劳动关系给予的补偿

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】Ⅲ项，个人储蓄性养老保险属于职工个人的行为，与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。

（2）职工薪酬的确认和计量

①职工薪酬的确认

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

a．应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；

b．应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；

c．上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

②职工薪酬的计量

职工薪酬的计量分为货币性职工薪酬的计量与非货币性职工薪酬的计量两类。

a．对于货币性薪酬，企业一般应当根据职工提供服务情况和职工货币薪酬的标准，计算应计入职工薪酬的金额，按照受益对象计入相关成本或当期费用，借记“生产成本”“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目，发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。

b．对于非货币性薪酬，应当分情况处理：

一是以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。相关收入及其成本的确认计量和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。

二是将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、或租赁住房等资产供职工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或费用，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。

（3）辞退福利的确认和计量

①辞退福利的含义

辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

②辞退福利的确认

企业向职工提供辞退福利的，应当在以下两者中较早的日期确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：

a．企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时；

b．企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济收益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本，借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”。

对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再为企业带来经济利益，企业应当比照辞退福利处理。

③辞退福利的计量

辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：

a．对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）；

b．对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）；

c．实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。账务处理上，确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

3．股份支付

（1）股份支付工具的主要类型（掌握）

①以权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。包括限制性股票和股票期权。

②以现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。包括模拟股票和现金股票增值权。

（2）股份支付的确认和计量原则（掌握）

①权益结算的股份支付的确认和计量原则

a．换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

第一，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

第二，对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

b．换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

c．权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时，企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。

②现金结算的股份支付的确认和计量原则

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

【例题·组合选择】关于股份支付的计量，下列说法正确的是（　　）。[2015年9月真题]

Ⅰ．以现金结算的股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量

Ⅱ．以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

Ⅲ．结算企业为接收服务企业投资者的，若以其本身权益工具结算的，应在个别财务报表中按授予日的公允价值确认长期股权投资和股本

Ⅳ．结算企业为接收服务企业投资者的，若不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理

Ⅴ．接受服务企业没有结算义务且授予本企业职工的是其本身权益工具的，应将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅴ

C．Ⅱ、Ⅳ、Ⅴ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】D

【解析】Ⅲ项，结算企业是接受服务企业的投资者且以其本身权益工具结算的，应按照授予日权益工具的公允价值或应承当负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）。

（3）权益工具公允价值的取得方式（熟悉）

股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。

对于授予职工的股份，如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格；对于授予职工的股票期权，如果不存在条款和条件相似的交易期权，则应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。

所有适用于估计职工期权的定价模型至少应当考虑以下因素：期权的行权价格；期权期限；基础股份的现行价格；股价的预计波动率；股份的预计股利；期权期限内的无风险利率。

（4）股份支付各个时点的会计处理（熟悉）

①授予日

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理。

②等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。具体会计处理如表2-10-3所示。

表2-10-3　等待期内的每个资产负债表日的会计处理

③可行权日之后

a．对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

b．对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

④回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

【例题·单选】甲上市公司2009年7月1日向其50名高管每人授予1000份认股权证，该认股权证将于2013年末期满时行权，行权时高管将以3元每股购入该公司股票，该认股权证在授予日的公允价值为5元。2009年和2010年12月31日，该公司股票公允价值均为6元每股，2011年和2012年12月31日该公司股票公允价值均为8元每股，股票面值为1元。2013年12月31日该公司股票公允价值为10元每股。假定预计10%的高管会离职，甲公司因该项股份支付应计入2009年管理费用的金额为（　　）。[2014年6月真题]

A．15000元

B．25000元

C．30000元

D．45000元

【答案】B

【解析】甲公司因该项股份支付应计入2009年管理费用的金额＝5×1000×（50×90%）×6/（12×5－6）＝25000（元）。

（5）集团股份支付的处理

企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

①结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

②接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

4．其他负债（熟悉）

（1）预收款项

预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分贷款给供应方而发生的一项负债。预收账款的核算应视企业的具体情况而定。预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。

（2）应交税费

1）增值税

增值税是以商品（含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，以下统称商品）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

①购销业务的会计处理

一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预缴增值税”“待抵扣进项税额”等明细科目进行核算。“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。其中，一般纳税企业发生的应税行为适用简易计税方法的，销售商品时应交纳的增值税额在“简易计税”明细科目核算。

【知识拓展】根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，适用一般计税方法的纳税人，2016年5月1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年（第13个月）抵扣比例为40%。

②小规模纳税企业的会计处理

小规模纳税企业发生的应税行为适用简易计税方法计税。

支付的增值税计入货物成本。

③视同销售的会计处理

按照增值税有关规定，对于企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为，视同销售货物，需计算交纳增值税。只要税法规定需要交纳增值税的，会计上应当计算交纳增值税销项税额，并计入“应交税费——应交增值税”科目中的“销项税额”专栏。

④进项税额不予抵扣的情况及抵扣情况发生变化的会计处理

a．用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣的，应当计入相关成本费用，不通过“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目核算。

b．因发生非正常损失或改变用途等，导致原已计入进项税额但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应当将进项税额转出，借记“待处理财产损溢”“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

c．一般纳税人购进时已全额抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分应于转用当期转出，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

d．原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应当在用途改变的次月调整相关资产账面价值，按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等科目，并按调整后的账面价值计提折旧或者摊销。

⑤差额征税的会计处理

一般纳税企业提供应税服务，按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给其他单位或个人价款的，在收入采用总额法确认的情况下，减少的销项税额应借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目，同理，小规模纳税企业应借记“应交税费——应交增值税”科目；在收入采用净额法确认的情况下，按照增值税有关规定确定的销售额计算增值税销项税额并计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

⑥转出多交增值税和未交增值税的会计处理

a．当月发生的应交未交增值税额：

b．未交增值税在以后月份上交时：

c．当月多交的增值税

【名师点拨】“应交税费——应交增值税”科目期末如为借方余额，应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示；如为贷方余额，应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

2）消费税

企业按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。“应交消费税”明细科目的借方发生额，反映实际交纳的消费税和待扣的消费税；贷方发生额，反映按规定应交纳的消费税；期末贷方余额，反映尚未交纳的消费税；期末借方余额，反映多交或待扣的消费税。

①企业对外销售产品应缴纳的消费税，通过“税金及附加”科目核算。

②企业应税消费品用于在建工程的，按规定缴纳的消费税，应计入在建工程成本。

③企业委托加工应税消费品，如果收回后直接用于销售或继续加工非应税消费品，应将消费税计入委托加工消费品的成本；如果收回后用于连续生产应税消费品，将按规定准予抵扣的消费税，记入“应交税费——应交消费税”科目的借方。

④企业进口消费品需要交纳消费税的，其交纳的消费税应计入该进口消费品的成本，借记“固定资产”“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目。

3）其他应交税费

其他应交税费包括资源税、土地增值税、房产税、土地使用税、车船税、印花税、城市维护建设税等。具体内容如表2-10-4所示。

表2-10-4　其他应交税费

【名师点拨】企业交纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，于购买印花税票时，直接借记“税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目。耕地占用税以实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次征收。企业交纳的耕地占用税，不需要通过“应交税费”科目核算。

【例题·组合选择】下列不通过应交税费核算的税种有（　　）。[2013年11月真题]

Ⅰ．印花税

Ⅱ．耕地占用税

Ⅲ．资源税

Ⅳ．土地使用税

Ⅴ．房产税

Ⅵ．车船税

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ、Ⅴ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅵ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅵ

【答案】A

【解析】Ⅰ项，企业交纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题，于购买印花税票时，直接借记“税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目。Ⅱ项，耕地占用税以实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次征收。企业计算交纳的耕地占用税时，直接借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。

（3）应付利息

应付利息，是指企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。

（4）应付股利

应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认负债，但应在附注中披露。

企业经股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润时，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”，贷记“银行存款”等科目。

（5）其他应付款

其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。

企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”“应交税费”等科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”。按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的金额，借记“其他应付款”科目和“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。

（6）长期应付款

长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。

①应付融资租入固定资产的租赁费

企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

②具有融资性质的延期付款购买资产

企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

5．或有事项（掌握）

（1）或有事项的概念及特征（掌握）

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

或有事项的特征包括：①因过去的交易或者事项形成的；②结果具有不确定性；③结果须由未来事项决定。

（2）或有负债和或有资产的主要内容（掌握）

或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

（3）或有事项的确认（掌握）

或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才转变为真正的资产，从而予以确认。

与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认和计量：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。

可能性的判断：极小可能，0～5%；可能，5%～50%；很可能，50%～95%；基本确定，95%～100%。

（4）或有事项会计的具体应用（掌握）

①未决诉讼或未决仲裁

诉讼尚未裁决之前，对于被告来说，可能形成一项或有负债或者预计负债；对于原告来说，则可能形成一项或有资产。对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：

a．企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据：

第一，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。

第二，原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大会计差错更正的方法进行处理。

第三，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。

b．资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。

②债务担保

被担保方无法履行合同使得担保方承担连带责任，且金额能够可靠计量时确认为预计负债。如不符合预计负债的确认条件，应当在附注中作相应披露。

③产品质量保证

产品质量保证，通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。

a．会计处理

企业应当在符合确认条件的情况下，于销售成立时确认预计负债。

第一，确认与产品质量保证有关的预计负债

第二，发生产品质量保证费用（维修费）

b．注意事项

在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：

第一，如果发现产品质量保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；

第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；

第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

【例题·组合选择】甲公司2015年2月起为售出的A产品提供“三包”服务，按照当期产品销售收入的2%预计产品修理费用，规定产品出售后一定期限内出现质量问题，负责退换或免费提供修理，假定甲公司只生产和销售A产品，2016年年初，甲公司“预计负债——产品质量保证”账面余额为100万元，A产品的“三包”期限为2年，2016年实际销售收入5000万元，实际发生修理费用80万元，不考虑其他因素，下列说法正确的有（　　）。[2016年5月、2016年9月真题]

Ⅰ．2016年实际发生修理费80万元应该冲减预计负债

Ⅱ．2016年计提产品质量保证费用应贷记“预计负债”100万元

Ⅲ．2016年末“预计负债——产品质量保证”科目余额为40万元

Ⅳ．2016年计提产品质量保证费用应借记“销售费用”80万元

Ⅴ．2016年末“预计负债——产品质量保证”科目余额为120万元

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅴ

D．Ⅱ、Ⅲ

【答案】C

【解析】Ⅰ项，企业应当在符合确认条件的情况下，于销售成立时确认预计负债，发生修理费时冲减预计负债；Ⅱ、Ⅳ两项，按照当期产品销售收入的2%预计产品修理费用，则当年计提金额＝5000×2%＝100（万元），借记“销售费用”，贷记“预计负债”；Ⅲ、Ⅴ两项，“预计负债——产品质量保证”科目年末余额＝年初账面余额＋预提费用－冲减的费用＝100＋100－80＝120（万元）。

④亏损合同

待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。

a．预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

b．企业对亏损合同进行会计处理，需要根据情况遵循以下原则：

第一，与亏损合同相关的义务是否可撤销

如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。

第二，待执行合同变为亏损合同时，合同是否存在标的资产

合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

⑤重组义务

重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：出售或终止企业的部分业务；对企业的组织结构进行较大调整；关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开：重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。

a．重组义务的确认

企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债的三项确认条件时，才能确认预计负债。

同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；该重组计划已对外公告。

需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断：其承担的重组义务是否是现时义务；履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业；重组义务的金额是否能够可靠计量。

b．重组义务的计量

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

（5）或有事项的列报

①预计负债的列报

企业在会计报表附注中应披露：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

②或有负债的披露

或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息，包括：或有负债的种类及其形成原因；经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

【知识拓展】如披露未决诉讼、未决仲裁全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，则无须披露这些信息。但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，及没有披露的事实和原因。

③或有资产的披露

或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

（6）预计负债的计量及复核（掌握）

①预计负债的计量

a．最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。具体内容如表2-10-5所示。

表2-10-5　最佳估计数的确定

b．预期可获得补偿的处理

企业清偿负债所需的支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否真的会转化为企业真正的资产具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够收到时才能对其进行确认。根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。

c．预计负债的计量需要考虑的其他因素

企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。

第一，风险、不确定性：不能忽略其对或有事项的影响，且不能重复计量。

第二，货币时间价值 ：如预计负债确认时点与实际清偿距离时间较长，则在确认预计负债金额时应考虑采用现值计量。

第三，未来事项 ：有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响，但不考虑预期处置相关资产形成的利得。

②对预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

【例题·单选】甲企业是一家大型机床制造企业，2013年12月1日与乙公司签订了一项不可撤销销售合同，约定于2014年4月1日以300万元的价格向乙公司销售大型机床一台，若不能按期交货，甲企业需按照总价款的10%支付违约金。至2013年12月31日，甲企业尚未开始生产该机床，由于原料上涨等因素，甲企业预计生产该机床成本不可避免地升至320万元。假定不考虑其他因素，2013年12月31日，甲企业的下列处理中，正确的是（　　）。[2015年5月真题]

A．确认预计负债20万元

B．确认预计负债30万元

C．确认存货跌价准备20万元

D．确认存货跌价准备30万元

【答案】A

【解析】因为标的资产不存在，所以不能确认存货跌价准备，履约发生的损失为20万元（320－300），不履约发生的损失＝300×10%＝30（万元），则确认预计负债20万元。

【例题·组合选择】甲公司发生产品质量纠纷诉讼，60%很可能败诉，赔偿1000万元；20%可能败诉，赔偿300万元；20%可能胜诉，不赔偿。如果败诉，那么基本确定可以获得保险赔偿款200万元。以下正确的有（　　）。[2012年真题]

Ⅰ．应确认的预计负债是660万元

Ⅱ．应确认的预计负债是1000万元

Ⅲ．应确认的预计负债是300万元

Ⅳ．应确认的其他应收款是200万元

Ⅴ．应确认的其他应收款是300万元

A．Ⅰ、Ⅳ

B．Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅱ、Ⅴ

D．Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】预计负债所需支出不存在一个连续的范围，涉及单个项目，按最可能发生的金额确定，需确定预计负债1000万元，那么基本确定可以获得保险赔偿款200万元，应确认的其他应收款200万元。

【例题·单选】甲公司因专利纠纷于2007年9月起诉乙公司，要求乙公司赔偿300万元。乙公司在年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为赔偿的可能性在50%以上，赔偿金额在150万元至200万元之间，而且这个区间内每个金额的可能性都相同，另需支付诉讼费2万元。同时，公司因该或有事项，基本确定可从丙公司获得120万元的赔偿，乙公司年末时以下处理正确的是（　　）。[2008年真题]

A．确认预计负债177万元，确认其他应收款120万元

B．确认预计负债177万元，在财务报表中披露或有资产120万元

C．披露或有负债177万元，确认其他应收款120万元

D．确认预计负债200万元，确认其他应收款120万元

【答案】A

【解析】确认的预计负债为＝（150＋200）/2＋2＝177（万元），其中175万元计入“营业外支出”，2万元诉讼费计入“管理费用”；基本确定可从丙公司获得赔偿确认其他应收款120万元。

二、所有者权益

所有者权益分为实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。

1．实收资本确认和计量的基本要求（熟悉）

实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。

企业收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目；以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时，借记有关资产科目；以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，借记“无形资产”科目。按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”等科目。具体会计分录如下：

2．资本公积的主要内容、确认和计量（熟悉）

（1）资本公积的主要内容

资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。具体内容如下：

①资本溢价（或股本溢价）是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。

②直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

资本公积一般应当设置“资本（或股本）溢价”“其他资本公积”明细科目核算。

（2）资本公积的确认和计量

①资本溢价或股本溢价的会计处理

a．资本溢价

投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，投资额大于记入“实收资本”中的部分记入“资本公积——资本溢价”科目。

b．股本溢价

股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后记入“资本公积——股本溢价”科目。

②其他资本公积的会计处理

其他资本公积，是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。

a．采用权益法核算的长期股权投资

被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，应当增加或减少长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。当处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当将原记入资本公积（其他资本公积）的相关金额转入投资收益（除不能转入损益的项目外）。

b．以权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，并将差额记入“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”。

③资本公积转增资本的会计处理

法定公积金（资本公积和盈余公积）转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。

（3）其他综合收益的确认和计量

其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。

①以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目。

主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目。

②以后会计期间有满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。

a．可供出售金融资产公允价值的变动

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目，公允价值变动形成的损失，作相反的会计分录。

b．可供出售外币非货币性项目的汇兑差额

对于发生的汇兑损失，借记“其他综合收益”科目，贷记“可供出售金融资产”科目；对于发生的汇兑收益，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“其他综合收益”科目。

c．金融资产的重分类

将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，重分类日该金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当仍然记入“其他综合收益”科目，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额记入“其他综合收益”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额记入“其他综合收益”科目，在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。

d．采用权益法核算的长期股权投资

采用权益法核算的长期股权投资，按照被投资单位实现其他综合收益以及持股比例计算应享有或分担的金额，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益，其会计处理为：借记（或贷记）“长期股权投资——其他综合收益”科目，贷记（或借记）“其他综合收益”，待该项股权投资处置时，将原计入其他综合收益的金额转入当期损益。

e．存货或自用房地产转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。

企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。

待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

f．现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分

现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分，直接确认为其他综合收益。

g．外币财务报表折算差额

企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

【例题·组合选择】以下属于其他综合收益核算的内容的有（　　）。[2015年9月真题]

Ⅰ．可供出售外币货币性项目的汇兑差额

Ⅱ．权益结算的股份支付的行权

Ⅲ．企业将作为存货和自用的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其账面价值大于公允价值的

Ⅳ．现金流量套期工具利得或损失中属于无效套期部分

Ⅴ．可供出售金融资产的公允价值下降

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅳ、Ⅴ

D．Ⅴ

【答案】D

【解析】Ⅰ项，可供出售外币货币性项目的汇兑差额应计入当期损益，可供出售外币非货币性项目的汇兑差额应作为其他综合收益核算；Ⅱ项，权益结算的股份支付的行权冲减“资本公积——其他资本公积”，不属于其他综合收益核算的内容；Ⅲ项，在转换日公允价值大于账面价值的部分计入其他综合收益；Ⅳ项，现金流量套期工具利得或损失中有效套期部分属于其他综合收益核算。

【例题·组合选择】下列项目中可能引起资本公积变动的有（　　）。[2013年11月真题]

Ⅰ．与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金

Ⅱ．可转债转换成普通股

Ⅲ．股份支付行权

Ⅳ．自用房地产转为公允价值核算的投资性房地产，转换时公允价值大于账面价值

Ⅴ．可供出售金融资产重分类为持有至到期投资

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅱ、Ⅲ、Ⅴ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】A

【解析】Ⅳ项，非投资性房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额计入其他综合收益。Ⅴ项，重分类日可供出售金融资产的公允价值或账面价值作为持有至到期投资成本，若该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应计入“其他综合收益”，在该金融资产被处置时转入当期损益。该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。

3．盈余公积的核算内容、利润分配的会计处理（熟悉）

留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或留存于企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润。

（1）盈余公积的核算内容

①盈余公积的有关规定

盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积。

企业提取盈余公积主要用于弥补亏损、转增资本和扩大企业生产经营等。

②盈余公积的确认和计量

企业提取盈余公积时，借记“利润分配——提取法定盈余公积”“利润分配——提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”“盈余公积——任意盈余公积”科目。

外商投资企业按规定提取的储备基金、企业发展基金时，借记“利润分配——提取储备基金”“利润分配——提取企业发展基金”科目，贷记“盈余公积——储备基金”“盈余公积——企业发展基金”科目。

外商投资企业按规定提取职工奖励及福利基金时，借记“利润分配——提取职工奖励及福利基金”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

企业用盈余公积弥补亏损或转增资本时，借记“盈余公积”，贷记“利润分配——盈余公积补亏”“实收资本”或“股本”科目。经股东大会决议，用盈余公积派送新股按派送新股计算的金额，借记“盈余公积”科目，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目。

（2）利润分配的会计处理

未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业所有者权益的组成部分。在会计处理上，未分配利润是通过“利润分配”科目进行核算的，“利润分配”科目应当分别“提取法定盈余公积”“提取任意盈余公积”“应付现金股利或利润”“转作股本的股利”“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。

①分配股利或利润的会计处理

经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配——转作股本的股利”科目，贷记“股本”科目。

②期末结转的会计处理

企业期末结转利润时，应将各损益类科目的余额转入“本年利润”科目，结平各损益类科目。结转后“本年利润”的贷方余额为当期实现的净利润，借方余额为当期发生的净亏损。

年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润或净亏损，转入“利润分配——未分配利润”科目。同时，将“利润分配”科目所属的其他明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。

结转后，“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是未分配利润的金额；如出现借方余额，则表示未弥补亏损的金额。“利润分配”科目所属的其他明细科目应无余额。

③弥补亏损的会计处理

企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同，应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。

以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。

【例题·组合选择】企业发生的下列交易或者事项中，不考虑其他因素，会引起当期“资本公积——资本（股本）溢价”发生变动的有（　　）。[2016年5月真题]

Ⅰ．以资本公积转增资本/股本

Ⅱ．根据股东会决议，每10股发放2股股票股利

Ⅲ．授予员工股票期权在等待期内确认的相关成本费用

Ⅳ．同一控制下企业合并中取得被合并方净资产份额小于所支付对价账面价值

Ⅴ．当前公司每股净资产5元，每股面值1元，接受投资者以每股4元增资200万股

A．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

B．Ⅰ、Ⅳ、Ⅴ

C．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

D．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】B

【解析】Ⅱ项，发放股票股利，只是将公司的留存收益（未分配利润和盈余公积）转化为股本，股东持有的股票数量增加，但是持股比例不变。Ⅲ项，授予员工股票期权，在等待期内确认的成本费用应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。

【例题·组合选择】以下事项会引起财务报表负债和所有者权益同时变动的情形有（　　）。[2011年真题]

Ⅰ．资本公积转增股本

Ⅱ．宣告分配现金股利

Ⅲ．分配股票股利

Ⅳ．可转债转为股份

Ⅴ．发放现金股利

A．Ⅰ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅴ

C．Ⅱ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅳ、Ⅴ

E．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】C

【解析】Ⅰ、Ⅲ两项，所有者权益内部调整，不引起所有者权益总额变动，不涉及负债。Ⅱ、Ⅴ两项，宣布分配现金股利，负债增加，所有者权益减少；实际分配现金股利时，借记“应付股利”，贷记“银行存款”，所有者权益不变。Ⅳ项，可转债转为股份，借记“应付债券”，贷记“股本”和“资本公积”，负债减少，所有者权益增加。

【例题·组合选择】2015年某公司的下列交易或事项中，可能引起期初留存收益发生变化的有（　　）。[2016年5月真题]

Ⅰ．固定资产盘盈

Ⅱ．投资性房地产后续计量模式由成本模式变为公允价值模式

Ⅲ．因减资导致对长期股权投资的核算由成本法变为权益法

Ⅳ．因增资导致对长期股权投资的核算由权益法变为成本法

Ⅴ．房地产企业的待售商品房转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

C．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅲ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】B

【解析】留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或留存于企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润。Ⅰ项，固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目再计算应纳的所得税费用，补提盈余公积，调整利润分配。Ⅱ项，成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。Ⅲ项，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益。Ⅳ项，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。Ⅴ项，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“其他综合收益”科目。