第三节 会计主体及其权责思想的形成

2.3.1 股份有限公司的兴起

会计主体理论的变迁是随着有限责任公司的出现而逐渐形成的。意大利的“康美达”（Comomenda）合营公司是股份有限公司的先驱。在“文艺复兴”时期；投资者为了逃避教会有关货币不能生息以防止高利贷的法令，将它们的现金委托给外贸商人，从而分享合营冒险事业的利润。在“康美达”的合营契约中开创了这样一个先例，即规定贸易合伙人对合营公司的债务负有全部责任，而不直接参与经营活动的投资者只在投资额范围内承担风险，并且可以分享利润。受意大利实务影响的许多欧洲国家在商法中都规定，应区分参加具体经营的合伙人和不参加具体经营的合伙人（亦称“匿名合伙人”）所分担的责任，后者的责任只以其出资额为限。

这一思想的源头可追溯到中世纪，那时便有三类机关——教会、城市和行会，被视为是独立的、可以永久存在的主体。修道院的财产从未被认为属予哪个修道士或院长大人，他们个人对教会的债务也不承担偿还责任。中世纪的市政当局也被视作是与其居民无关的独立实体，它们都要取得法律上承认其独立地位的结成社团的条款。行会是以行业保护为目的的互相扶助的职业团体。与教会和城市一样，行会在自己的名义下拥有财产，并且通过让许多个体者的加入，使其具有永久性的办公处所。

17世纪初，英国的某些公司推广了一种投资者只负有限责任的形式，以吸引投资者购买公司的股票。美洲大陆的发现和通向中国—印度航路的开辟，促使投资者开始把注意力转向海外贸易。英国初期从事这种贸易的“冒险性公司”是合伙组织，但是与意大利的“康美达”一样，某些合伙人希望具体从事海外贸易活动，而其他的合伙人只是想从事投资。在获利大、风险也大的领域里，如果投资者和冒险家想进行富有成效的合作，就需要采取某种有限责任的形式。随着企业规模的扩大，越来越多的人开始关心企业的经营活动，但是这些需要信息的人又无法直接接近总账，这样就需要单独编制财务报表。股份公司的出现，使有利害关系者对与账簿分离的独立财务报表的要求更为强烈。这是因为，债权者和股东均要求得到与他们的投资有关的资料。

构成现代股份公司基础的法学理论，是由下述三种早期的思想发展演变而来：（1）每一个公司应是独立的，凭本身权利拥有财产的实体；（2）组成公司的个体对其经营活动只承担有限责任；（3）公司可与其所有者的寿命无关而继续存在。

在各种情况下，主体的独立存在为成员提供了承担有限责任的理论根据。如果一个企业的存在与它的所有者无关，那么从逻辑上讲，就不能用企业的财产来偿还所有者个人的债务，因为所有者自己对企业的资产只拥有间接的索赔。同样，假如该公司是一个具有签约权并拥有财产的独立个体，那么它的债权人也不能指望得到股东的个人资产去偿还公司的债务。随着一些所有者应对公司债务承担有限责任的概念得到公认，导致了企业有权脱离它们的所有者而存在的学说——“企业主体理论”，该理论逐渐占据了会计主体理论的主流。

2.3.2 企业主体理论

企业主体理论的代表人物是美国会计学家佩顿，他在1922年出版的《会计理论》和1940年出版的《企业会计准则导论》两本著作中对这一理论进行了深入的论述。他坚持应站在企业整体的立场上来分析会计问题，指出业主权益理论最大的错误在于把收入和费用定义为“只是业主权的派生物”，从各种渠道取得的净利润直接归给业主，不要求从本质上区别经营收入和其他收益，这就使“所有对损益表的差量分析成为不必要”，并使损益表上的分类不合逻辑。

佩顿在批判业主权益理论的同时继承和发展了企业主体理论。他认为：无论在什么情况下，企业都是一个独立的实体或法人的概念。如果公司在职能上与业主、债权人分离，会计关注的中心应该是公司而不是业主和债权人。资产代表企业自身接受特定物品、服务或其他利益的权利，负债和所有者权益是企业自身的特定义务。收入是对企业提供服务的补偿，而费用是为取得这些收入而耗费的劳务的成本，收入减去费用后的净收益是企业发生的，而不是业主或债权人发生的，应归企业自己处理。支付利息、所得、分配股息是利润的分配，而不是业主资本的提取。虽然净收益通常表现为所有者权益的变动，但并不意味着净收益就是业主的收益，只有投入价值的增加或股利的宣告部分才属于业主的收益。留存盈余表示股东未来分配的收益。会计主体可以有层次性，通常一个企业是一个主体，如果某个部门具有重要性，也可以将其定为“次级主体”。

他坚持“所有权与负债不可分，应将二者合而为一统称为资产分配权，在会计学立场上，即代表一种分配资产权利的价值，负债代表债权人所拥有的部分资产分配权，资本则代表股东所拥有的公司剩余资产分配权，因而资产分配权代表了公司债权人与股东对公司资产的权利，不过是有先后之分而已（债权人有优先权，股东则在最后）”。他还指出，即使从法律上来看，所有权与负债也是没有分别的，会计公式“资产=资产分配权”中，左、右两边所指本是一回事，不过用二方面表示而已，左边表示公司的资产价值，右边表示对公司资产的要求权，因此两边必相等。

总之，企业主体理论是立足于企业的立场来考虑问题，认为公司资产的财产权利只属于企业，而负债和所有者权益都属于公司应偿付的债务，是为了筹集资本所应付出的代价，但以公司自有的全部资产为限来偿还。企业有独立于债权人和投资者的身份，一旦产生就有其自身的生命轨迹，只有破产和清算才能终止其生命。这一有限责任的理念使它既适用于公司企业，也适用于独立于个人而持续存在的非公司组织，它也为企业定期对难以接触到内部信息的外部利益群体披露财务报告提供了理论基础，使以对外报送财务报告提供决策有用的信息为主要目标的财务会计最终从传统会计中分离出来，而成为独立的会计学分支。

2.3.3 资本市场对标准财务报告的需求催生“公认会计原则”的制定

20世纪初以来，在美国，股份公司的所有权和经营权已经明显地分离，企业的股东基本上脱离企业的经营管理，但他们对管理当局的“经管责任”和工作业绩的关注却加强了。由于这些方面的信息主要通过财务报表获得，出于对自身利益的关心，他们必然要求企业财务报表具有可靠性。另外，随着企业资本结构和筹资方式的改变，企业也增加了对投资人和债权人的依赖。为获取有保障的资金来源，客观上要求企业会计不断提高财务报表的真实性和可靠性，以便现有的和可能的投资人与债权人可据此做出合理的投资决策，保证企业的集资需要。

在20世纪初，美国各企业的会计处理是相当随意的，企业的会计程序方法及其报表提供的内容仍取决于管理当局的意愿或审计师的不同意见。实际上，自19世纪末以来随着美国新大陆的开发，大量欧洲资本涌入美国、加拿大和墨西哥等地，伴随而来的是欧洲的执业会计师，他们主要来自苏格兰和英国，并具有不同的查账程序和标准。所以，为了改进会计实务，提高财务报表的质量，会计处理程序的规范化或统一化逐渐显得必要。1909年，美国公共会计师协会（AAPA）就开始了进行会计规范化的尝试。当时，企业的外部资金主要来自银行贷款，债权人着重要掌握企业的偿债能力，因而资产负债表是最重要的会计报表。因此，在1917年，美国联邦储备委员会和联邦贸易委员会一致决定对企业向银行申请贷款而编制的资产负债表予以标准化，并委托当时的美国会计师协会提出标准会计报表及其编制程序的备忘录。1936年，美国会计师协会正式形成“公认会计原则”（General Accepted Accounting Principals, GAAP）的概念，作为发布的所有会计规范的总称。

在此期间，1929—1933年的经济危机严重破坏了美国的经济，而其中一个重要原因被归咎于证券市场上投机诈骗盛行，企业财务报表严重失实。此次经济大危机迫使美国政府加强对市场经济的干预。1933年和1934年，美国国会相继通过了《证券法》和《证券交易法》，规定所有证券上市企业都必须提供统一的会计信息，并授权美国证券交易委员会（SEC）负责制定统一的会计规则或准则。但是，为了增加会计准则的独立性，美国证券交易委员会在1938年将这一权限授予美国会计师协会。从此，美国开始由会计职业界制定会计准则。

2.3.4 会计理论研究基点从“会计主体”转向“财务报告目标”

时至今日，美国公认会计原制定过程大致经历了三个主要阶段。在这一过程中，我们大致可以看到会计理论研究从以“会计主体”转向了以“财务报告目标”为基点，而会计主体假设只是被含蓄地在环境的描述和其他因素的论证中涉及，成为隐含的背景。

2.3.4.1 1938—1957年，会计程序委员会（CAP）阶段

1938年，美国注册会计师协会成立会计程序委员会（CAP）。但由于该会计程序委员会未能构建起内在逻辑一致的会计准则体系，于1957年被新建立的会计原则委员会取代。

2.3.4.2 1957—1973年，会计原则委员会（APB）阶段

APB吸取了CAP的历史经验教训，确定了会计准则制定与会计基本理论研究并重的总体战略。1958年一个会计研究项目的专门委员会建议，应以会计假设和基本原则为重点来制定会计准则的基础，一套公允的配套的原则应当在假设的基础上、一系列原则连同若干假设应当用来作为解决具体问题的参考框架。最基本的假设是从环境获得的命题，共五个，会计主体是其中的一个。从假设到原则，形成一个严密的纯粹从演绎而来的指导GAAP的理论体系。这可视为美国准则制定机构开展财务会计概念框架研究的发轫与先驱。然而，项目研究委员会的建议却遭到APB的否决，APB认为这些理论和概念距离当前的会计实务太远，不便执行。原因在哪里？因为环境发生了变化。

从20世纪60年代起，《控制论》《信息论》《系统论》在美国突然兴起，并渗透到包括会计在内的许多学科，于是会计就由一门分类记录和汇总的艺术，定义为一个“经济信息系统”。1966年，美国会计学会明确指出：“在本质上，会计是一个信息系统。”估计受这一环境的影响，AICPA理事会也改变了初衷，它已不期望从假设出发去构建指导GAAP的理论，而设想从“目标”出发去研究一套会计的概念框架。因为会计既然是一个人造信息系统，而按照“系统论”，任何人造系统都应当由特定的目标建立，目标是指导人造系统的出发点和终结论（即指引系统的方向）。

2.3.4.3 1973年，财务会计准则委员会阶段

上述AICPA研究指导财务会计理论的新动向，或可由1971年AICPA建立一个以研究“财务报告目标”的研究小组（Trueblood Study Group，因小组由Robert M. Trueblood领导而得名）得出。当1973年，上述研究小组提出“财务报表的目标”的研究报告之时，大体也是财务会计准则委员会（FASB）接替APB成为美国新的GAAP制定机构之际。FASB不但承担了财务会计准则制定的任务，也继承了对指导GAAP理论体系的研究工作。FASB在1976年先发表了一份讨论备忘录，题名为“财务会计与报告的概念框架：财务报表的要素及其计量”在这份备忘录中，FASB对财务会计的概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting, CF）下了明确的定义：“概念框架是以财务报表的目标和与目标相关联的概念共同组成的，构成财务会计基础的概念体系。目标决定财务报表（以后改为财务报告）的目的和宗旨，其他基本概念用于指导财务会计信息的质量特征、财务报表的要素及其确认和计量。”

在这个定义中，我们可以清晰地看到没有包括主体、持续经营等过去所研究的假设。其之所以不包括主体假设，可能由于FASB当时认为，“假设”与“目标”不属于会计基本概念的同一层面。FASB当时设想的财务报告概念框架（正式名称为“财务会计概念公告”FASB Concepts Statements; SFACs，从1978年11月至2000年2月，共发表7份）紧紧围绕会计这个经济信息系统。财务会计的主要任务是编报“财务报告”。所有的基本概念都从财务报告目标出发，应用了若干基本概念，规定财务报告的信息质量特征，财务报表的要素如何在报表中确认和计量上述要素，形成一整套作为财务报告中心的财务报表并表述如何在表外（包括财务报表附注和其他财务报告）中披露对决策有用的其他财务和非财务信息。以目标为制定概念框架的起点。FASB的这一做法，几乎影响到后来的所有的概念框架制定者。