1.4 超越预算和改进预算

在传统的预算管理模式下，预算管理作为管理控制过程的基石，一般认为其目的主要在于对企业的未来活动进行规划，对有关的行为和业绩进行控制（即预算具有“规划”和“控制”功能）。但是，根据Neely et al.（2001）的研究，尽管被广泛使用，预算管理却陷入了前所未有的困境之中。Neely的调查报告总结了实务界对“预算”不满的12条“罪状”，如传统预算的主要缺陷包括：预算太浪费时间；预算约束了敏感性和弹性，常常成为改变的障碍；预算很少关注战略；预算增加不了多少价值，特别是预算还需要很长时间来准备；预算关注控制成本但不关注价值创造；预算增强了纵向的命令和控制；预算鼓励“数字游戏”；预算发展和更新太不频繁，一般都是一年一次等等。

还有一些学者调侃预算的弊端：（1）“总是争取最低的目标和最高的奖励。”000一线经理最希望看到的预算流程的结果。（2）“不管付出什么代价，总是争取奖金。”000任何可以得到最多奖金的行为都是公平的手段。（3）“永远不要把客户需求放置于销售目标之上。”000让顾客满意并不能得到评估和奖励。（4）“永远不要和其他团队分享信息和资源，他们是敌人！”000主要的竞争不是发生在外部市场，而是企业内部。（5）“总是要求比实际需要量更多的资源，因为它总是会被削减到你实际所需的用量。”000上司总是会削减你的需求。（6）“总是花光预算。”000大多数公司里不花光预算是一项弥天大罪。（7）“一定要学会为自己开脱。”000通常财务数字上的差异都能“上溯”到另外一个部门。（8）“永远不要提供精确的预测。”000在仍有时间挽回时，绝对不要披露坏消息。（9）“总是达到数字的要求，但不要超过它们。”000预算编制的通常后果就是操纵结果。（10）“永远不要冒险。”000根本不值得，风险并没有被列入预算。

著名管理学教授Jensen曾在《哈佛商业评论》（2001）上发表文章称：“传统的预算过程浪费时间、歪曲决策，并且把诚实的管理者转变成诡计多端的人……预算游戏的代价是扭曲的信息和误导的决策侵蚀企业的价值。例如仅仅为了达到能获得奖金的业绩水平而大幅提高价格，这种行为会使企业销售额减少、市场份额缩小，从而损害企业的长期竞争地位。”

通用电气前CEO杰克·韦尔奇在其自传（《杰克·韦尔奇自传》）里写到：“预算是美国公司发展的一大障碍，应该彻底地放弃预算，预算根本不应该存在。制定预算就等于追求低绩效。你永远只能得到员工最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争取制定最低指标。”

针对传统预算的缺陷，人们作出两种不同的反应，即放弃（超越）预算（Beyond Budgeting）或改进预算（Better Budgeting）。

1.4.1 超越预算

对于预算的一种比较激进的态度是彻底的革命派，提出了“放弃预算”或“超越预算”的主张，认为传统预算管理不仅不能适应新的经营环境，妨碍组织的变化与创新，甚至对组织经营有危害作用。所谓“超越预算”，就是在企业组织不编制预算的情况下，管理该组织的业绩，并将各决策环节的权力以授权管理的形式分权化。同时重视对竞争环境和市场需求的快速反应，积极构建以战略成效为导向的经营系统。并且，在组织管理方面，提倡企业组织的彻底分权化，即将权限委托给企业高层的管理人员。

1998年1月CAM-I（跨国高新技术制造企业联合会）专门成立了一个研究论坛，取名为“超越预算圆桌会议”（Beyond Budgeting Round Table，简称BBRT），来研究用什么方法来替代预算管理系统的问题。当时有55家公司（大都是欧洲的大型公司）参加了这个论坛。尽管论坛是在英国发起的，但截止到现在，该论坛成员已经扩展到英国以外的多个国家，如比利时、荷兰、法国、德国、挪威、瑞典、瑞士、南非和美国等。所有加入论坛的企业都认识到传统的预算方法增加了企业内部的职能失调（Dysfunctional）行为，越来越不适应企业所面临的竞争环境，需要用新的管理控制模式来替代预算。BBRT研究分析那些放弃了传统预算管理的企业，并根据最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式的原则和方法。该论坛的两位负责人Jeremy Hope教授和Robin Fraser教授主要研究如何整合现有的各具特色的管理控制方法，使组织的预测、业绩评价和激励机制更加有效。传统的预算方法和程序，企业不能获得环境要求的速度、以顾客为中心、创新和整合。为了能够提供替代传统预算的可行方法，BBRT以停止年度预算编制的公司为对象进行了调查研究，并试图从中归纳出最佳的学习模式。BBRT认为，在高度信息化的社会寻求新的替代预算管理机制是必要的，这种新的机制必须以六条程序原则和六条领导层原则为理论基础。

这些原则的实际执行有效地导致了责任从总部到个别业务单元的转移。目的是鼓励业务单元能够作出局部决策，这样雇员既可以犯错误也可以找到解决方案。

BBRT认为，为了维持卓越的竞争业绩，构建精简、适用、守信的企业是必要的。

Jeremy Hope和Robin Fraser（2003）提供了一个框架系统，陈述了支持超越预算模型的奖励原则。这些是：（1）不要把奖酬建立在固定的表现契约之上。实施超越预算的管理者是建立诚信和自信而不是仰赖于表现契约和对失败的恐惧，他们的方式是提供“相对完善的契约”。（2）相对于同行、基准和前期的情况进行评估并奖酬。打破固定的目标和激励之间的联系的一个方法是，把对表现的评估建立于一些公认的公式之上，这些公式是与一系列相关目标联系在一起的。在年底测量业绩时，不要基于是否达到了目标，而要基于它与以前年度相比做得有多好。（3）使用一些简单的、清楚的和透明的措施，放弃难懂的会计系统和难解的转移价格计算。（4）把奖酬与战略目标联系起来。追寻支撑中期战略目标的一些关键价值驱动因素和关键绩效指标（KPIs），将为设置团队奖酬提供正确的框架，偏好使用平衡记分卡这类工具。（5）奖励团队的表现。把团队作为奖酬的焦点，因为任何组织都代表了一个内部相互依存的价值传送的网络系统。（6）把奖酬与内部相互依赖的组织联系起来。（7）不要使用奖金“激励人”，提倡使用“成果分享”或“团体奖赏”（与激励相对）；（8）使奖酬公平并且包括所有人在内，所有的长期职员应该享有同一种或其他一种计划。

采用“超越预算”方法的组织有一个业绩合同，合同中的报酬要事后确定，它是以相对指标（与竞争和市场相比）而不是固定的目标值为基础的。这种相对改进的合同是以目标、奖励、计划、资源、协调和控制六个方面为支撑的。这六个方面明显区别于传统的固定业绩合同，如表1-2所示：

据此我们归纳的超越预算的实施框架如图1-10所示：

1.4.2 改进预算

一些人认为即使在新的竞争环境下，预算对企业还是不可或缺的，它可以充当一种连接公司战略与经营绩效的工具，在分配资源的基础上，主要用于衡量与监控企业及各部门的经营绩效，以确保最终实现公司的战略和增值目标。2004年CIMA和ICAEW联合出版的题为“改进预算”的会议报告指出，尽管人们都已认识到传统预算的缺陷，但它依然被广泛应用，有调查表明99%的欧洲企业都在运用预算管理，并且毫无放弃之意，同时与会者一直认为预算不仅依然存在而且还在发挥着重要作用，预算对企业依然是不可或缺的。该报告指出预算至今仍然能够为企业增加价值，最为主要的原因是它为组织提供了一个完整的控制框架。

改进预算属于改良派，主张在传统预算管理基础上进行创新，将传统预算管理框架与先进的管理控制理念和信息技术结合起来，修正传统预算的程序和方法，使传统预算与组织环境更加适应。企业对预算进行改进的基本理念大致相同，包括增强战略相关性、提高投资信息系统信息质量、使用更精确的预测模型等，具体改进方法包括：

1．支持改进预算方法的人们一致认为改进预算的一个更为通用的途径是积极利用迅速发展的信息技术，通过特定的预算管理软件或是基于网络的预算方法（Web-based Budgeting）来提高传统预算的成本效益。相对于传统预算而言，改进后的预算方法能够显著提高组织绩效。

2．与“超越预算”显著不同，改进预算理论的基本前提是认为预算在管理控制中的核心地位不可动摇，其所具有的计划与控制的关键功能也不容改变，主张利用新的管理理念、管理工具和信息技术来弥补传统预算的弊端。其目的是为了巩固和提升预算对组织的价值而非“超越预算”所提倡的限制或逐渐地放弃。

当然，改进预算的一个弊端是大都从不同角度较孤立地研究预算问题，没有提供一个整体解决方案；另外，改进预算没有更多考虑如何解决传统预算管理方法对组织行为的负面影响问题，没有考虑业绩控制与评价的其他非财务角度，仍然强调预算控制中财务指标的优越性。

根据上述回顾可以看出，目前关于预算的一些讨论和发展更多的是由企业界主导，他们关注一些被学术研究忽略的问题，近些年来国外关于预算的学术研究主要集中在预算行为问题和预算程序等领域，企业界表达了他们对于企业价值以及今后何去何从的不同观点和做法。两种模式都被各自的倡导者们认为是适用于各类企业最为有效的规划与控制方式，但到目前为止人们尚未对这些新的预算模式进行深入的、系统的比较与研究，更多的是以案例或调查报告的形式对新模式内容的描述，从而使管理者很难判断究竟应采用哪种模式、哪种模式更适合企业的特定环境。

1.4.3 超越预算的制度局限与挑战

首先，就“超越预算”的功能定位而言，其仍然以“过程控制”与“过程资源”为核心，这与传统预算管理的“规划”与“控制”功能如出一辙。

其次，就“超越预算”的运行过程（如图1-10所示）而言，无论是“过程投入”，还是“过程产出”，其仍然遵循“目标设定0编制0执行0考核”的模式，这与传统的以预算管理为基础的管理控制系统并无大异，只不过“超越预算”对每一环节进行了相应的修正和提升。如就业绩考核环节而言，该理论否定固定的年度绩效合同，建议以竞争者为标杆的相对改善的绩效合同。笔者认为固定绩效合同可能会带来目标僵化、讨价还价等一系列问题，但是基于竞争者的标杆也并非完美，有时不仅数据难以收集，而且企业特征的差异性必然带来业绩表现的差异性，如何整合相关的数据信息并对企业进行业绩引导也绝非易事。因此，这种“超越”的可行性值得商榷。

再次，超越预算模式从理论上较为理想，但也对企业的管理水平有较高要求，至少要求企业管理者能够熟练运用除了预算以外的其他多种先进的管理控制工具，就目前而言，并不是所有的企业都适合运用这一模式。具体到我国企业来说，多数企业都刚刚借助全面预算管理初步构建起了一个企业内部管理控制框架，作为“公司内部宪法”的全面预算的权威性越来越被理解、认可、接受，正在由一个外在的制度（Rules）向内在的常规（Routine）甚至是习惯（Convention）转变，在这个时刻提倡“超越预算”，无疑是不合时宜、成本极高的。

比如有学者曾于2007年11月将调查问卷通过电子邮件的方式分发到了管理会计师协会（IMA）的29501个成员那里，这些成员是基于职别的考虑，有可能参与到预算过程中的。这些成员包括综合管理、公司治理、公共会计、普通会计、成本会计和环境会计方面的成员。关于预算的有用性的答复如表1-3所示：

最后，就“超越预算”的适用环境而言，该理论强调战略导向以及分权管理，认为传统预算单纯的“财务”导向和上下独立的审批、报批过程不过是“数字”游戏并导致了“官僚”的产生以及组织决策的低效率。事实上，借鉴平衡积分卡（BSC）的思想，预算管理已不再拘泥于财务指标的设定，同样重视“财务”与“非财务”指标的平衡；而“超越预算”所谓的“革新”，也不过是根据战略目标识别出关键成功因素（KSF）并以此制定出同时涵盖财务与非财务维度的KPI，作为日后资源分配与业绩考核的基础，这无疑是在秉承传统预算思想上的“改进”，而并非“抛弃”。

看来“超越预算”同样重视事前规划和事后控制的重要性，其所倡导的许多革新方法与预算管理的思想一脉相承，只不过对预算的形式与方法进行了加工，即所谓的“Better Budget”，而且该理论对组织的管理控制基础、运用创新管理控制技术的水平以及获取外部信息的速度和能力所提出的较高要求，使得组织在具体操作时面临着巨大的转化成本和风险，如果贸然取消传统的预算制度而选用该种创新型的管理方法，势必会对企业的管理体制造成极大的冲击。所以，“超越预算”的发起人Fraser最后也不得不承认“暂时借助预算管理来进行‘超越预算’的革命是十分必要的”。

英国Cranfield管理学院企业业绩研究中心主任Mike Bourne（2004）领导的研究小组研究发现，关于预算的存与废没有统一的观点，而且各个公司也没有统一的方法和改革重点。有的公司完全离不开预算，有的公司根本没有预算，有的公司正要取消预算等。但是被研究的公司有一些共同的基本原则，这些原则不是工具也不是技术方面的，而是代表了处于领先地位公司的一般的哲学和新的预算编制体系：（1）关注外部。与竞争对手的业绩进行比较是至关重要的，而不是把结果与过时的预算比较。企业的目标值是与外部标杆而不是企业历史业绩相联系的，并且人为地使激励与预算相分离。这就把一些对传统预算程序造成不良影响的游戏给消除了。（2）明确关注战略。好的财务业绩来自于在市场上拥有和保持竞争优势，而不是来自于好的财务管理本身。这个战略导向意味着处于领先地位的公司经常设计战略记分卡来衡量财务业绩而不是仅仅通过财务目标值。（3）投资于可以产生一套标准数据的信息技术系统。企业经常处于这种情况：要花费时间去协调数据或者从不同的、不相容的应用软件里获取数据，所以可以通过这个信息系统来根除这些不必要的、重复的耗费。（4）采用明确的、与财务管理系统相分离的预测模型。模型的假设可以通过每一阶段来被解释清楚。这就意味着假设要随着环境的要求变化，从而产生新的准确的预测。这样公司就可以高速灵活地运转。（5）把精力放在管理未来的经营结果而不是解释过去的业绩。企业已意识到无止境地审查过去的业绩是不能增加企业价值的。相反，它们试图去预测一些尚未发生的变化，并且集中采取可以驱动价值的行为。大部分行为是更突出了传统预算局限性的非财务行为。

总之，我们认为以价值为基础，改进现有的预算体系，强调企业的增值目标，更加紧密地连接预算与战略、价值驱动因素，通过资源配置和控制的主要手段，使预算成为组织价值实现的重要内部保障机制，应该是目前我国企业实施预算管理的一个更为现实的思路。